UNIVERSIDAD MAYOR DE SAN ANDRÉS
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y
FINANCIERAS
CARRERA CONTADURÍA PÚBLICA
INSTITUTO DE INVESTIGACIONES DE CIENCIAS
CONTABLES, FINANCIERAS Y AUDITORÍA
MONOGRAFIA
DIPLOMADO
EN AUDITORIA FORENSE
LA AUDITORÍA FORENSE COMO UNA HERRAMIENTA DE
CONTROL GUBERNAMENTAL PARA DETECCION DE ACTOS DE FRAUDE EN LOS ESTADOS
FINANCIEROS DE EMPRESAS PUBLICAS ESTRATÉGICAS
Por: Freddy Cruz Coillo
Docente: Pablo Aranda Manrique
La Paz - Bolívia
2020
|
|
RESUMEN
Los actos de fraude en los estados
financieros de empresas públicas estratégicas requieren ser analizados tomando
en cuenta la consecuencia que los mismos pueden generar en la situación
patrimonial, financiera y en el desempeño de las operaciones del ente, por
cuanto es relevante efectuar un análisis forense sobre los hallazgos de control
interno reportados entre los comunicados en las auditorías financieras y
exámenes de confiabilidad, ya que se ve necesario investigar si los mismos se
constituyen actos dolosos tomando en
cuenta que una empresa pública estratégica se constituye en procura de generar
excedentes, que por tal motivo puede verse involucrada en hechos delictivos
para presentar información financiera maquillada con el fin de mostrar a los
usuarios externos como internos, datos que quieren ver, es decir con existencia
de utilidades, con una tendencia creciente positiva.
Por lo descrito, el trabajo de
detección debe conllevar una serie de pasos ordenados, cronológicos y
clasificados para lo cual ha sido necesario recabar información sobre aquellos
aspectos que deberían aplicarse en la investigación desde la planificación que
continuará con la ejecución y la emisión de los informes de auditoría forense.
En este sentido, la investigación
requirió un enfoque cualitativo, con diseño no experimental a consecuencia de que
los hallazgos de control interno al ser sometidos a una examen especial daría
lugar a que la incorrecta imputación contable lleve a determinar indicios de
responsabilidad civil contra el personal del área contable por haber afectado a
la empresa pública mediante desembolsos indebidos de recursos, siendo estos
últimos el efecto de la exposición incorrecta de ciertos saldos de los
componentes en los estados financieros, aspecto corroborado en la información
existente en el ente de control gubernamental.
La importancia de llevar
investigaciones de actos de fraude en los estados financieros, viene desde hace
más de diez años atrás, ya que un antecedente próximo es el caso ENRON, en el
que se ve cuanto de impacto tuvo la mala práctica contable en la empresa y
cuantos afectados generó la exposición inadecuada de los estados financieros
del citado ente económico.
INDICE
GENERAL
1.
|
ESTADO
DE SITUACIÓN
|
1
|
1.1.
|
Planteamiento
del problema
|
1
|
1.1.1.
|
Identificación
del problema
|
1
|
1.1.2.
|
Formulación
del problema
|
2
|
1.2.
|
Objetivos
|
3
|
1.2.1.
|
Objetivo
general
|
3
|
1.2.2
|
Objetivos
específicos
|
3
|
1.3.
|
Justificación
|
4
|
1.4
|
Alcance
|
4
|
1.4.1.
|
Alcance
temporal
|
5
|
1.4.2.
|
Alcance
espacial
|
5
|
2.
|
METODOLOGÍA
|
6
|
2.1.
|
Tipo
de investigación
|
6
|
2.2.
|
Población
y muestra
|
7
|
2.3.
|
Técnicas
de recopilación
|
7
|
2.4.
|
Instrumentos
y técnicas de análisis
|
8
|
3.
|
MARCO TEÓRICO
|
10
|
3.1.
|
Referencia
teórica y conceptual
|
10
|
4.
|
MARCO
PRACTICO
|
24
|
4.1.
|
Presentación
e interpretación de datos
|
24
|
4.2.
|
Análisis
de resultados
|
34
|
5
|
CONCLUSIONES
Y RECOMENDACIONES
|
48
|
BIBLIOGRAFIA
|
50
|
INDICE
DE GRAFICOS
Grafico
1:
|
Opinión sobre la Auditoría Forense herramienta importante como actividad de
control gubernamental para detectar actos de fraude en los estados
financieros en Empresas Publicas Estratégicas
|
24
|
Grafico
2:
|
Opinión del análisis preliminar sobre
el entorno de la empresa pública estratégica antes de dar inicio a examen
|
25
|
Grafico
3:
|
Relación de
votación sobre lo apropiado de utilizar las deficiencias sobre registros
contables incorrectos para establecer que casos someter a exámenes forenses
|
26
|
Grafico
4:
|
Elección sobre
necesidad de elaboración del Memorándum de Planificación de Auditoría
|
27
|
Grafico
5:
|
Importancia de
evaluar el sistema de control interno
|
27
|
Grafico
6:
|
Elección sobre
aplicar pruebas periciales en el trabajo de auditoría forense
|
28
|
Grafico
7:
|
Votación sobre
razones para que profesional con experiencia en detección de fraudes realice
el peritaje
|
29
|
Grafico
8:
|
Votación sobre
tipo de actividad que debe ser aplicado por el auditor forense
|
29
|
Grafico
9:
|
Opinión sobre
relevancia de recomendar acciones de control interno en la detección de actos
de fraude en los estados financieros de la empresa pública estratégica
|
30
|
Grafico
10:
|
Opinión acerca
de contenido de Informe de Auditoría Forense
|
31
|
Grafico
11:
|
Opiniones
sobre frecuencia con el que ocurre los fraudes en los estados financieros
|
32
|
Grafico
12:
|
Impacto que
generan los fraudes en los estados financieros
|
32
|
Grafico
13:
|
Comentario
sobre motivación para realizar fraudes en los estados financieros
|
33
|
INDICE
DE TABLAS
Tabla
No. 1:
|
Fases del modelo de control que contienen
elementos para detectar actos de fraude.
|
36
|
Tabla
No. 2:
|
Relación indicador y riesgo de fraude
|
38
|
INDICE
DE ANEXOS
Anexo
No. 1:
|
Cuestionario
|
|
Anexo
No. 2:
|
Videos de opiniones sobre fraudes incluidos
en CD
|
1.
ESTADO
DE SITUACIÓN
1.1.
Planteamiento
del problema
La presente investigación pretende
establecer cómo detectar actos de fraude existentes en los estados financieros
de empresas públicas estratégicas, dadas las imputaciones contables incorrectas
efectuadas y expuestas en los citados reportes de los mencionados entes en
gestiones anteriores.
1.1.1. Identificación
de problema
Las unidades de auditoría interna
de las empresas públicas estratégicas anualmente realizan los exámenes de
confiabilidad de registros y estados financieros en cumplimiento a lo señalado
en el artículo 15 de la Ley No. 1178, cuyos resultados son remitidos a los
órganos rectores de los sistemas de administración y control gubernamental en
los plazos definidos en disposiciones legales; asimismo, las Firmas de
Auditoría Externa efectúan auditorías financieras cada gestión para que las
empresas públicas presenten a la Administración Tributaria los señalados reportes
acompañados con la opinión del auditor; dichos exámenes se enfocan básicamente
a establecer la confiabilidad/razonabilidad de los reportes financieros de
acuerdo a las Normas Básicas del Sistema de Contabilidad Integrada, siendo la
razón por la que no se efectúan mayores análisis sobre las incorrectas
contabilizaciones advertidas.
Estas erróneas imputaciones
contables que dan lugar a que la información financiera no exponga la realidad
en la que se encuentra una determinada empresa, permite a los usuarios de la
misma a tomar decisiones incorrectas cuando estos basan sus acciones en estas, pueden
dañar su patrimonio, si se advierte que representan engaños a estos, que llegan
a sufrir a pesar de los esfuerzos que ponen en procura de ayudar a que mejore
la gestión empresarial.
Las mencionadas situaciones
necesitan ser examinadas por el ente de control gubernamental, aplicando un
enfoque específico para poder generar resultados adecuados emergentes de una
ejecución que vaya orientada a su detección.
Por lo que la auditoría forense, siendo
una disciplina especializada que es descrita por Luis Aparicio Delgado (2003)
como el conjunto de técnicas efectivas para la prevención, identificación de
actos irregulares de fraudes, toma como objeto de examen los actos dolosos que se dan en los estados
financieros que entre otros pueden ser: valuación indebida de activos, pasivos
y gastos subestimados, ingresos ficticios y pasivos y gastos ocultos, lo que
permite su análisis, por la relevancia que conllevan dichos aspectos.
1.1.2.
Formulación
del problema
La frecuente
identificación de errores en registros contables de transacciones económicas y
presupuestarias no permite afirmar que los estados financieros de determinadas empresas
públicas estratégicas presentadas al órgano rector del sistema de Contabilidad
Integrada sean los adecuados para ser agregados a los reportes de la
Administración Central.
Independientemente de
lo señalado, es necesario conocer a plenitud las razones por las que estas
deficiencias se mantienen, que entre otros permitan comunicar si conllevan
actos intencionales para desviar la aplicación de principios contables.
Por el artículo 217 de
la Constitución Política del Estado, la Contraloría General del Estado tiene la
atribución de ejercer el control externo posterior y la supervisión sobre la
adquisición, manejo de bienes y servicios en entidades públicas y donde el
Estado tenga interés económico, con la finalidad de determinar el cumplimiento
del ordenamiento jurídico administrativo y de los marcos de referencia
aplicables, establecer la razonabilidad de la información financiera, el
desempeño de la gestión ambiental y de todo o parte de un proyecto de inversión
pública y/o de la entidad gestora del mismo.
Esta instancia que puede ejecutar
auditorías y formular directrices para su ejercicio, en este caso aplicando procedimientos
para detectar actos de fraude en estados financieros, considerando que al pasar
del tiempo no se ha visto mejoras en el procesamiento contable que se realizan
en los entes públicos empresariales estratégicos, sobre las situaciones
mencionadas surge la siguiente interrogante:
¿Cuáles serían los elementos del modelo de control que
la Contraloría General del Estado debería implementar para detectar actos de
fraude en los estados financieros en empresas públicas estratégicas?
1.2.
Objetivos
1.2.1.
Objetivo
general
El presente trabajo de
investigación procura coadyuvar a la actividad de control gubernamental en
busca de contribuir a la gestión pública llevada a cabo en las empresas
estatales que fueron constituidas para generar excedentes mediante la
aplicación de políticas públicas gubernamentales dentro del Estado
Plurinacional de Bolivia, por lo que el objetivo general de este estudio es:
Desarrollar los elementos del
modelo de control que la Contraloría General del Estado debe implementar para
detectar actos de fraude en los estados financieros en las empresas públicas
estratégicas.
1.2.2.
Objetivos
Específicos
Valorar las opiniones obtenidas
relativas a los fraudes en los estados financieros de empresas públicas
estratégicas.
Determinar y señalar las
actividades que deben realizarse en los trabajos de auditoría forense.
Citar los conceptos relacionados al
objeto de estudio.
Proponer una modalidad de control
gubernamental para detectar actos de fraude en los estados financieros de
empresas públicas estratégicas.
1.3.
Justificación
Para estudiar esta temática primero
se busca conocer a plenitud las acciones que se clasifican como actos de fraude
en los estados financieros, asimismo, determinar la forma como llevar a cabo el
examen para identificar responsables, cómplices, monto de daño económico por
las citadas actividades irregulares cometidas.
Para la presente investigación es
adecuado el empleo de una metodología cualitativa, haciendo un estudio
exploratorio.
Tomando en cuenta que la auditoría
forense es una disciplina técnica especializada orientada a detectar actos de fraude,
su aplicación permite que el presente trabajo coadyuve a mejorar las
intervenciones que se deben realizar aplicando procedimientos de auditoría.
Este trabajo es un requisito para obtener la titulación del Diplomado en
Auditoría Forense establecido por el Instituto de Investigación de Ciencias
Contables Financieras y Auditoria dependiente de la carrera de Contaduría
Pública de la Universidad Mayor de San Andrés.
Por otra parte, la detección de
fraudes en los estados financieros en empresas públicas es preocupación
constante de la población boliviana, toda vez que estas al haber sido
constituidas para generar excedentes en el caso de las estratégicas, se busca
saber si su administración es realizada de manera eficiente.
1.4.
Alcance
La presente investigación explora
el control gubernamental para ampliar los servicios que se pueden brindar sobre
la información que se posee, emergentes de exámenes orientados a determinar la
confiabilidad o razonabilidad de los estados financieros de empresas públicas
estratégicas.
1.4.1.
Alcance
temporal
El estudio toma en cuenta los
exámenes de auditoría financiera y exámenes de confiabilidad realizadas al 31
de diciembre de 2018, periodo en el que se ve recurrencia de observaciones
sobre registros contables que devienen de años anteriores.
1.4.2.
Alcance
espacial
Si bien la investigación puede ser
empleada a nivel nacional, el tema tratado se valora considerando al personal
que presta servicios en la Oficina Central de la Contraloría General del
Estado, ubicada en la calle Indaburo esquina Colón de la ciudad de La Paz.
Este alcance tiene como base la
competencia y posibilidad que tiene dicho personal para ejecutar actividades de
control sobre los entes empresariales que mantienen entre su patrimonio las acciones
del Estado.
2.
METODOLOGÍA
2.1.
Tipo
de investigación
La investigación requiere un
enfoque cualitativo, por recolección de datos no estandarizados sobre los
diferentes exámenes de auditoría financiera realizadas en empresas públicas
estratégicas con alcance al 2018.
Asimismo, la apreciación de
opiniones vertidas sobre el tema de fraude y revisión documental de los
resultados alcanzados en los exámenes de auditoría financiera, que incluyen hallazgos
obtenidos sobre imputaciones contables incorrectas, hace menester el requerir un
análisis sobre la información que se pudiera constituir como insumo, para poder
obtener indicios de irregularidades o dejar simplemente como una deficiencia
existente al sistema de control interno.
Es necesario considerar que al
investigar actos de fraude en los estados financieros, los mismos tienen su
relevancia por el hecho de la contabilización con deficiencias, con mayor razón
si la misma afecta la opinión del auditor ya que su impacto podría ser sobre el
patrimonio del ente auditado, lo que pondría en riesgo la continuidad de la empresa
en el mercado.
Se plasmó en un cuestionario, determinados
aspectos emergentes de intercambio de opiniones, indagaciones efectuadas a
quienes evaluaron los informes de auditoría financiera emitidos por las Firmas
de Auditoría Externa, estas opiniones sustentan la importancia de analizar por
separado, las desviaciones a los principios de contabilidad integrada en los
Estados Financieros.
La presente investigación conlleva
un diseño no experimental por los diversos resultados que se obtienen en
evaluaciones de los exámenes de auditoría financiera realizados por Firmas de
Auditoría Externa, que en este caso corresponde hacer énfasis en los que
representan desviaciones a los principios de contabilidad integrada, recopilando
la información de las deficiencias existentes en los estados financieros evaluados
que pertenecen a empresas públicas estratégicas.
2.2.
Población
y muestra
Los supervisores de la
Subcontraloría de Empresas Públicas de la Contraloría General del Estado que
evaluaron informes de auditoría financiera, emergentes de exámenes sobre
estados financieros de empresas públicas estratégicas, son los que apoyan a
formular actividades de control gubernamental de manera específica.
De acuerdo a lo dicho
precedentemente, los citados profesionales al comentar sobre los resultados que
alcanzaron al haber sometido a evaluación determinados reportes, coadyuvaron al
establecimiento de la relevancia que conllevan las desviaciones a los
principios de contabilidad integrada que se presentan en la información financiera
auditada.
Asimismo, los comentarios obtenidos
sobre la relevancia de los fraudes en los estados financieros mediante videos
expuestos en el internet complementan el presente estudio.
2.3.
Técnicas
de recopilación
Mediante la aplicación de
cuestionarios y entrevistas se ordenó y clasificó información sobre las
percepciones de la necesidad de investigar casos de fraude en los estados
financieros de empresas públicas estratégicas, a fin de poder comprender como
realizar dicha actividad, estas apreciaciones apoyan de gran manera para formular
su estructuración.
Además las respuestas a las
interrogantes que pudieran surgir en los posterior, coadyuvarán a establecer un
modelo de control orientado a efectuar dichas diligencias.
Aplicando el método Delphi, las
preguntas formuladas para el cuestionario, se asemejan al de votación, ya que
el criterio seleccionado se dará por la probabilidad de ocurrencia y de allí
que las respuestas a ser obtenidas deben orientar a desarrollar como detectar
actos de fraude a los estados financieros.
“Un cuestionario consiste en un
conjunto de preguntas respecto de una o más variables a medir.” (Hernández,
2006, p. 310)
Las técnicas apropiadas para la
recolección de información comprenden la encuesta y la entrevista mediante el
uso del cuestionario compuesto por diez preguntas, orientadas a generar
información sobre el tema de investigación, ver en Anexo No. 1.
Asimismo los testimonios recogidos
en videos publicados en las redes cuyos respaldos se exponen en Anexo No. 2,
sobre la importancia del análisis de fraudes en los estados financieros
demuestran la relevancia de tratar estos asuntos desde el punto de vista de la
auditoría forense, de los que los temas a tomar en cuenta serán relativos a la
frecuencia de la ocurrencia de los fraudes en los estados financieros, su
impacto en la empresa y el tipo de motivación que da lugar a este tipo de actos
dolosos.
2.4.
Instrumentos
y técnicas de análisis
El estudio consiste en aplicar
procedimientos para la organización, clasificación de los datos obtenidos de
las respuestas expuestas en los cuestionarios.
Asimismo, la estructuración de la información
obtenida se efectúa considerando las fases a la cual deberían corresponder las
actividades que se deben desarrollar en la detección de actos de fraude.
Además, la confrontación de lo que
dicen los textos sobre auditoría forense que hacen mención a los fraudes en los
estados financieros con los casos en los que los hallazgos de control interno
reportados, dan insumos de algún indicio para que ciertos casos deberían ser
sometidos a un examen forense para establecer si los mismos representan actos
ilícitos.
Se rescata las conceptualizaciones
relacionadas a la auditoría y al sector gubernamental partiendo de lo que
significa el Estado, hasta el objeto de investigación a fin de comprender a
plenitud el tema del presente estudio.
3.
MARCO TEÓRICO
3.1.
Referencia
teórica y conceptual
3.1.1.
El
Estado
El Estado es entendido como la sociedad que se
ha logrado constituir y se ha organizado políticamente, el cual reside en un
determinado territorio.
La conceptualización anterior está basada en
lo que señaló Valencia (1975) sobre el Estado, quien la definió como la
sociedad humana que está políticamente organizada a través de un gobierno, el
cual emerge del ejercicio del poder político y que regula de modo determinado
la convivencia social, buscando como finalidad el bienestar de sus miembros.
Otros autores sobre lo comentado,
han mencionado por una parte que el Estado es “una forma de sociedad política
evolucionada.” (García, 2010, p. 59)
Y por otra parte, señalaron que: “Teóricamente
el Estado puede ser entendido como una forma de organización – Estado como
aparato -, o como una forma de relación social, - Estado como estructura de
dominación-.” (Jiménez, 2008, p. 16)
3.1.2.
Estado
Plurinacional de Bolivia
Hablando específicamente del Estado
Plurinacional de Bolivia, la conceptualización implica considerar entre otros, la
soberanía, independencia y lo autonómico, ya que de acuerdo al artículo 1 de la
Constitución Política del Estado Plurinacional de Bolivia (2009), Bolivia se
constituye en un “Estado Unitario Social de Derecho Plurinacional Comunitario,
libre, independiente, soberano, democrático, intercultural, descentralizado y
con autonomías. Bolivia se funda en la pluralidad y el pluralismo político,
económico, jurídico, cultural y lingüístico, dentro del proceso integrador del
país.”
3.1.3.
Elementos
constitutivos del Estado
Entre los
elementos que conforman el Estado, se tiene al gobierno, territorio y
población, estos puntos citados, fueron descritos por el Centro de Capacitación
de la Contraloría General del Estado (2017), al estudiar al Estado como sus
elementos constitutivos.
3.1.3.1. Población
La población
está representada por los habitantes, los cuales pueden tener diferentes
creencias religiosas.
El pueblo es considerado una
agrupación social, es decir existe: “La
presencia de un grupo humano vinculado y compenetrada con la realización y
verificación práctica de intereses comunes, entre los que figura de modo
invariable su propio mantenimiento y preservación.” (García, 2010, p. 49)
3.1.3.2. Territorio
El área que
ocupa una determinada población es definida como territorio, la cual considera
el espacio terrestre, aéreo y marítimo.
En la conceptualización de
territorio también se debe tomar en cuenta: “La presencia del asentamiento humano y su
capacidad de disposición privativa dentro de un área geográfica más o menos
precisa.” (García, 2010, p. 50)
3.1.3.3. Gobierno
Gobierno es el instrumento por el
cual el Estado ejerce su poder; en el Estado Plurinacional de Bolivia la
conforman los Órganos Legislativo, Ejecutivo, Judicial y Electoral.
Al
citarse esta palabra, se entiende que existe: “Un aparato de gobierno que
canaliza la energía social en pro de la realización y verificación práctica de
intereses comunes.” (García, 2010, p. 50)
3.1.4.
Administración
Pública
La
administración publica la constituye el aparato estatal encargado de llevar a
adelante la gestión administrativa de las entidades del sector público, al
respecto, Dermizaky (1991), definió a la misma como el conjunto de órganos
administrativos que
sirven al Estado para el cumplimiento de tareas, realización de funciones y actividades
destinadas a la provisión de bienes, obras y servicios a la sociedad.
Asimismo, también se la menciona
que su constitución se da: “en el ámbito de la sociedad enfocándose en resolver
sus necesidades y articulando los medios para asegurar las condiciones de vida
de la comunidad. Se transforma así en la actividad del Estado, interesada en
conseguir los fines y objetivos de éste mediante ciertos métodos o modos de
organización y medios de ejecución.” (Galinelli, 2015, p. 14)
Desde otros puntos de vista, se la
definió como “el proceso mediante el cual las reglas generales se convierten en
decisiones específicas para casos individuales. (Almond y Powell: 1978) y como
el conjunto de individuos e instituciones gubernamentales cuya función es
desempeñar las tareas.” (Jiménez, 2008, p. 39)
3.1.5.
Empresa
Pública
Una empresa pública es todo ente legalmente creado,
que cuenta participación accionaria estatal, pudiendo tener un rol social o
estratégico. Este es “la persona jurídica
legalmente constituida en la que participa el Estado; puede ser una empresa
estatal, estatal mixta y estatal intergubernamental, señaladas en el parágrafo
I del artículo 6 de la Ley Nº 466.” (Contraloría General del Estado, 2014, p. 2)
En Bolivia existen empresas del
nivel central del Estado, así como de los niveles departamental y municipal; en
cuanto al primero, corresponde aclarar que los recursos que forman parte de su
patrimonio son emergentes de los aportes efectuados por el Tesoro General de la
Nación para que los mismos sean capitalizados; al respecto recordamos sobre
este que la “Empresa Pública del Nivel Central del Estado, persona jurídica
legalmente constituida en el Estado Plurinacional de Bolivia en la que
participa el Estado, pudiendo establecerse en Empresa Estatal, Estatal Mixta,
Mixta y Estatal Intergubernamental, según su norma de creación.” (Contraloría
General del Estado, 2018, p. 1)
Respecto al propósito por el cual
fueron constituidas las empresas públicas, encontramos que la empresa pública
que desarrolla un rol estratégico es aquella que: “contribuye
significativamente a la consecución de los objetivos estratégicos del país, su
creación responde a una decisión estatal que se funda en el logro de soberanía
económica del Estado y mejora de la calidad de vida de las bolivianas y los
bolivianos para Vivir Bien.” (Ley 466, 2013, articulo 3)
3.1.6.
Sistema
de Control Gubernamental
El
Sistema de Control Gubernamental representa el conjunto de actividades que
tienen como tareas el verificar periódicamente el resultado de la gestión
pública, en cuanto a la eficiencia, eficacia, transparencia y economía con las
que se utilizó los recursos públicos, así como del cumplimiento de las normas
legales, lineamientos de política y
planes de acción en las organizaciones gubernamentales. Por cuanto este sistema
tiene como objetivos: “mejorar la eficiencia en la captación y uso de los
recursos públicos; la confiabilidad de la información; los procedimientos para
que toda autoridad y ejecutivo rinda cuenta oportuna de los resultados de su
gestión; y la capacidad administrativa para impedir o identificar y comprobar
el manejo inadecuado de los recursos del Estado.” (Ley No. 1178, 1990, art. 13)
Este
ejercicio implica aplicar: “la supervisión, vigilancia y verificación de los
actos y resultados de la gestión pública, en atención al grado de eficiencia,
eficacia, transparencia y economía en el uso y destino de los recursos y bienes
del Estado, así como del cumplimiento de las normas legales y de los
lineamientos de política y planes de acción, evaluando los sistemas de
administración, gerencia y control con fines de su mejoramiento a través de la
adopción de acciones preventivas y correctivas pertinentes.” (Alarcón, 2016, p.
20)
3.1.7.
Componentes
del Control Gubernamental
3.1.7.1.
Control
Interno
Como
parte del control interno se tiene a los controles internos previo y posterior,
de los que según la Ley No. 1178 de Administración y Control Gubernamentales
(1990), el control interno previo representa la verificación
del cumplimiento de las normas que los regulan y los hechos que los respaldan,
así como de su conveniencia y oportunidad en función de los fines y programas
de la entidad, en cambio el control interno posterior son las acciones
ejercidas por inmediatos superiores de quienes ejecutan actividades así como
por el personal de la Unidad de Auditoría Interna de la institución pública.
Además el
control interno representa: “Las acciones que
desarrolla la propia entidad pública con la finalidad de que la gestión de sus
recursos, bienes y operaciones se efectúe correcta y eficientemente.” (Alarcón,
2016, p. 20)
3.1.7.2.
Control
Externo Posterior
El ejercicio del control externo
posterior la realizan la Contraloría General del Estado, unidades de auditoría interna del ente tutor
de la institución auditada así como por empresas privadas, quienes al realizar
auditorías, informan entre otros, sobre la razonabilidad de los Estados
Financieros; según el Centro de Capacitación de la Contraloría General del
Estado (2017) esta actividad es aplicada mediante las auditorías
externas de diferentes tipos, que la realizan el Órgano Rector del Control
Gubernamental, las unidades de auditoría interna que
realizan auditorías a otras entidades bajo tuición de una
entidad mayor y firmas de auditoría contratadas para tal fin.
Entre otras conceptualizaciones del
control externo, al mismo lo entendemos como: “el conjunto de políticas,
normas, métodos y procedimientos técnicos que compete aplicar a la Contraloría
General u otro órgano del Sistema Nacional de Control por encargo o designación
de esta, con el objeto de supervisar, vigilar y verificar la gestión, la
captación y el uso de los recursos y bienes del Estado.” (Alarcón, 2016, p. 20)
3.1.8.
Auditoría
La auditoría es el examen que se
realiza sobre la evidencia recopilada, para determinar el grado de cumplimiento
respecto al aspecto que regula el accionar del objeto auditado, dicho en otras
palabras, esta evaluación: “Es la acumulación y evaluación objetiva de
evidencia para establecer e informar sobre el grado de correspondencia entre la
información examinada y los criterios establecidos.” (Normas de Auditoría
Financiera, Contraloría General del Estado, 2012, p. 4)
Asimismo la auditoría implica: “la
revisión, intervención o examen de cuentas contables y la verificación,
continua o periódica de los activos, pasivos, capital, ingresos y gastos
declarados de una empresa u otro tipo de organización, buscando diferentes objetivos,
entre los que se pueden citar a manera de ejemplo, certificar el saldo de una
cuenta o verificar la aplicación de algún tipo de control contable.” (Aparicio,
2003, p. 95)
Además, entre otras conceptualizaciones
tenemos que “la auditoría es la actividad consistente en la emisión de una
opinión profesional sobre si el objeto sometido a análisis presenta
adecuadamente la realidad que pretende reflejar y/o cumple las condiciones que
le han sido prescritas.” (Piattini, 2001, p. 4)
3.1.9.
Auditoría
Gubernamental
La auditoría gubernamental es la
evaluación que se realiza en instituciones del sector público, que consiste en
la acumulación y análisis objetivo de evidencia para establecer el grado de
correspondencia de esta respecto a los criterios establecidos.
Sobre la auditoría gubernamental,
se advierte las siguiente definición: “La auditoría gubernamental constituye el
examen objetivo, sistemático, independiente, constructivo y selectivo de
evidencias, efectuadas a la gestión institucional en el manejo de los recursos
públicos, con el objeto de determinar la razonabilidad de la información, el
grado de cumplimiento de los objetivos y metas, así como respecto de la
adquisición, protección y empleo de los recursos humanos, materiales,
financieros, tecnológicos, ecológicos, y de tiempo y, si estos, fueron
administrados con eficiencia, efectividad, economía y transparencia.”
(Sallica, 2013, p. 5)
3.1.10.
Tipos
de Auditoría Gubernamental
3.1.10.1. Auditoría Financiera
La auditoría financiera comprende
la recopilación y análisis de evidencia obtenida sobre hechos económicos
registrados contable y presupuestariamente, cuyos registros se exponen en los
estados financieros, evaluación que se realiza con el fin de que el auditor
opine independientemente si dichos reportes financieros exponen información de
acuerdo al marco de referencia aplicable.
Lo anterior significa señalar que
dichos exámenes son “la acumulación y evaluación objetiva de evidencia para
emitir una opinión independiente sobre si los estados financieros presentan
razonablemente en todo aspecto significativo, la situación financiera,
desempeño, cambios en el patrimonio neto, flujos de efectivo, ejecución
presupuestaria de recursos y gastos. Cuenta ahorro inversión y financiamiento
de acuerdo a Normas Básicas del Sistema de Contabilidad Integrada.” (Contraloría
General del Estado, 2012, p. 6)
En cuanto al objetivo de este tipo
de examen, la Guía para PYMES menciona: “El
objetivo de la auditoría de estados financieros es permitirle al auditor
expresar una opinión respecto de si los estados financieros están preparados,
en todos los aspectos materiales, de acuerdo con la estructura aplicable de
información financiera” (Mantilla, 2007, p. 39)
3.1.10.2. Auditoría Operativa
La auditoría operativa implica
examinar operaciones, actividades, programas, proyectos, planes y sus
resultados para emitir una opinión sobre cumplimiento de objetivos y resultados
finales, optimización del uso de recursos y minimización de costos existentes
en estas.
Es decir, esta tarea involucra la: “acumulación
y evaluación objetiva de evidencia con el propósito de emitir un
pronunciamiento de manera individual o en conjunto sobre la eficacia,
eficiencia, economía y/o efectividad del objeto de auditoría.” (Contraloría
General del Estado, 2016, p. 3)
La auditoría operativa puede tener
un amplio alcance, en ese sentido, comprenderá: Una valoración independiente de
todas las operaciones de una empresa.” (Ochoa, 2013, p. 14)
En
el libro Auditoría un enfoque integral se la conceptualizó señalando que: “Probar la
efectividad de los controles internos por parte de un auditor interno es parte
de la auditoría operacional si el propósito es ayudar a una organización a
operar su negocio con mayor efectividad o eficiencia. De igual manera, la
determinación de si una compañía ha capacitado adecuadamente a su personal en
la línea de ensamble es también una auditoría operacional siempre que el propósito
sea determinar si la compañía está produciendo productos de manera eficiente y
efectiva.” (Arens, 2007, p. 776)
3.1.10.3. Auditoría Especial
La auditoría especial es el examen
sobre el cumplimiento de las disposiciones legales, contratos y otros aspectos
que regulan la realización de actividades auditadas. Esto significa que esta
evaluación contempla: “La acumulación y examen sistemático y objetivo de
evidencia, con el propósito de expresar una opinión independiente sobre el
cumplimiento del ordenamiento jurídico administrativo y otras normas legales
aplicables y obligaciones contractuales u otros aspectos que pueden generar el
establecimiento de indicios de responsabilidad por la función pública.”
(Contraloría General del Estado, 2019, p. 2)
Asimismo, la auditoría especial: “consiste
en la verificación de asuntos y temas específicos, de una parte de las
operaciones financieras o administrativas, de determinados hechos o de
situaciones especiales y responde a una necesidad específica.” (Cabrales, 2011,
p. 17)
3.1.10.4. Auditorías de
tecnología de la información y comunicación
Este tipo de exámenes es conocido
como auditoría de sistemas, porque tiene como objeto de evaluación las
aplicaciones informáticas, el conjunto de estas actividad es definida como: “el
proceso de recoger, agrupar y evaluar evidencias para determinar si un sistema
informatizado salvaguarda los activos, mantiene la integridad de los datos,
lleva a cabo eficazmente los fines de organización y utiliza eficientemente los
recursos.” (Piattini, 2001, p. 28)
Además se constituye: “Examen
objetivo, crítico, metodológico y selectivo de evidencia relacionada con
políticas, prácticas, procesos y procedimientos en materia de tecnologías de la
información y la comunicación”. Contraloría General del Estado, 2012, p. 5)
3.1.10.5. Auditoría de Proyectos
de Inversión Pública
El examen sobre los proyectos de
inversión pública, representa la evaluación que se realiza respecto a los
resultados alcanzados por el proyecto diseñado e implementado, para determinar
si los mismos se efectuaron de acuerdo a lo planificado. En este sentido, esta
auditoría involucra la: “Acumulación y examen objetivo y sistemático de la
evidencia con el propósito de expresar una opinión independiente sobre el
desempeño de todo o parte de un proyecto de inversión pública y/o de la entidad
gestora del mismo.” (Contraloría General del Estado, 2012 p. 5)
3.1.10.6. Auditoría Ambiental
La auditoría ambiental toma como
objeto de estudio el medio ambiente, en este sentido, su administración, así
como sus resultados, son tomados como asuntos sobre los cuales se requiere
emitir una opinión independiente. Este examen comprende la: “Acumulación y el
examen metodológico y objetivo de evidencia, que se realiza con el propósito de
emitir una opinión independiente sobre la gestión ambiental.” (Contraloría
General del Estado, 2012, p. 5)
Para fines de mejora de la gestión,
se emplea esta actividad, ya que se constituye en: “Un instrumento de gestión
que comprende una evaluación sistemática, documentada, periódica y objetiva de
la eficacia de la organización, el sistema de gestión y procedimientos
destinados a la protección del medio ambiente.” (Rodríguez, 2012, p. 82)
3.1.11.
Fraude
Es la acción contraria a la verdad,
que afecta a la persona contra la cual se la práctica. Es un acto premeditado
ilícito, indebido que contempla el engaño hacia una sociedad mercantil,
inversionistas o socios. Respecto a este tema, se ha determinado que el fraude
implica “despojar mediante engaño ya sea a una persona
natural o jurídica, dentro de las menciones que se relacionan con los llamados delitos de cuello blanco son referidos a
las defraudaciones que se han hecho a los entes corporativos.” (Estupiñan, 2015
p. 263).
Asimismo en el libro Auditoría Forense se la definió como: “acto
intencional, por parte de uno o más individuos del área de administración de
personal o terceros, que produce una distorsión en los estados financieros. Son
irregularidades que implica el uso del engaño para obtener una ventaja injusta
o ilegal.” (Aparicio, 2003, p. 39)
3.1.12.
Auditoría
Forense
La auditoría forense es la
acumulación y evaluación objetiva de evidencia para determinar la ocurrencia o
el riesgo de probabilidad del fraude en los hechos económicos, actividades
administrativas y operativas.
Entre otras palabras: “La auditoría
forense es una disciplina que sirve como asesor experto a quienes imparten
justicia, en la investigación, y obtención de evidencia, acerca de la
existencia de un delito financiero o relacionado con los activos de la organización.”
(Márquez, 2019, p. 17)
Esta actividad especializada
requiere que quien la ejerza debe tener entrenamiento previo para que pueda
desarrollarla adecuadamente, por ser: “disciplina nueva, mucho más efectiva,
que las auditorías de los estados financieros y operacional de corte
tradicional, actualmente la investigación del fraude en los libros de las
cuentas y en las transacciones comerciales requiere de habilidades combinadas
de un auditor bien entrenado y de un investigador criminal, no existiendo en
los contadores ambas características.” (Estupiñan, 2015, p. 269)
3.1.12.1. Objetivos de la
auditoría forense
Entre los objetivos que persigue la
auditoría forense tenemos el identificar y fundamentar la existencia de fraude
o el delito cometido, o en su caso evitar que este sea perpetrado para lo cual
se aplica un enfoque proactivo, que permitirá que entre los resultados se
emitan recomendaciones de control interno, que incluyan la implementación de
los sistemas de alerta temprana y programas antifraude.
Asimismo, este examen procura
constituirse en el soporte técnico que el Ministerio Público necesita poseer
cuando realiza la investigación del delito.
Este examen, tiene los objetivos
citados precedentemente ya que: “se diferencia de otros enfoques de auditoría
en su característica preventiva; detecta fraudes que deberán ser investigados a
profundidad y ser llevadas a instancias legales en su caso”. (Márquez, 2019, p.
20)
3.1.12.2. Peritaje
El peritaje es una actividad
específica, emergente de acuerdos previamente consensuados, que debe ser
ejercida por profesionales con amplia trayectoria en los rubros que son objeto
de evaluación, a esta tarea se considera: “actividad procesal, bajo un encargo
judicial elaborada por personas diferentes a las partes del proceso altamente
calificadas por sus conocimientos técnicos, artísticos o científicos.”
(Estupiñan, 2015, p. 411)
3.1.12.3. El objeto del peritaje
Se la denomina objeto de peritaje,
las acciones efectuadas y/o sucesos ocurridos que requieren un análisis
personalizado y a detalle, con el objeto de alcanzar objetivos específicos, ya
que: “El objeto exclusivo del peritaje, es un hecho concreto donde se conjugan
elementos físicos y psíquicos, conductas humanas, sucesos naturales y aspectos
de la realidad material.” (Estupiñan, 2015, p. 411)
3.1.13.
Estados
Financieros
Los estados financieros se
constituyen en resúmenes de la información financiera procesada que corresponde
a un determinado periodo o ciclo contable que proporcionan a los niveles
ejecutivos de la empresa pública información sobre la situación financiera,
desempeño, cambios en el patrimonio neto, flujos de efectivo, ejecución
presupuestaria de recursos y gastos y en cuentas ahorro, inversión y financiamiento
para la toma de decisiones.
El artículo 39 de las Normas
Básicas del Sistema de Contabilidad Integrada aprobadas con Resolución Suprema
No. 222957 de 4 de marzo de 2005 señala que, en el sector público entre los
Estados Financieros tenemos a los siguientes:
a)
Balance General.
b)
Estado de Recursos y Gastos Corrientes.
c)
Estado de Flujo de Efectivo.
d)
Estado de Cambios en el Patrimonio Neto.
e)
Estados de Ejecución del Presupuesto de
Recursos.
f)
Estados de Ejecución del Presupuesto de
Gastos.
g)
Cuenta Ahorro Inversión Financiamiento.
a.
Estados de Cuenta o
Información Complementaria.
3.1.14.
Fraude
en los Estados Financieros
Tomando en cuenta las definiciones
expuestas en los acápites precedentes podemos mencionar que los fraudes en los
Estados Financieros son actos intencionales, indebidos efectuados en los
reportes de información financiera con la intención de burlar a los distintos
usuarios internos y externos, estas situaciones generan desviaciones a los
principios de contabilidad integrada.
Entre dichos fraudes encontramos a
“la información fraudulenta y mala aplicación de activos y pasivos” (Aparicio,
2003, p. 157)
3.2.
Análisis
descriptivo o narrativo
En el Estado Plurinacional de
Bolivia, se considera que entre los elementos que la conforman, se incluye el
gobierno, el cual está constituido por los Órganos Ejecutivo, Legislativo,
Judicial y Electoral. En cada uno de estos Órganos se lleva a cabo la
administración de los recursos que les son encomendados, determinándose que la
misma se realiza en el marco de lo definido como administración pública, el
cual debe entenderse como el conjunto de acciones que se realizan para la
adquisición y manejo de bienes económicos estatales.
Esta administración por la Ley No.
1178 debe ser objeto de control gubernamental, el cual procura la mejora en la
confiabilidad de los registros y estados financieros, de los procedimientos
para que toda autoridad, servidor público rinda cuentas de los recursos que les
son confiados no por los resultados alcanzados sino de la forma de como lo
hizo, así como pretende fortalecer la capacidad administrativa para impedir el
uso incorrecto de los recursos del estado.
En este entendido la Contraloría
General del Estado en aplicación del artículo 3 del reglamento aprobado
mediante Decreto Supremo No. 23215 del 22 de julio de 1992, ha elaborado las
normas para las diferentes auditorias que se pueden realizar en el sector
público, como ser las auditorías financiera, operativa, especial, de proyectos
de inversión pública, ambiental y tecnología de la información y comunicación,
cada una con un objetivo particular variando en el objeto de examen.
De los citados exámenes, se puede
considerar que la auditoría especial cuyo propósito es recopilar y evaluar
objetivamente evidencia para emitir pronunciamiento sobre el cumplimiento del
ordenamiento jurídico administrativo, acuerdos contractuales y otros aspectos que pueden dar lugar al
establecimiento de indicios de responsabilidad por la función pública, toma en
cuenta como parte de su análisis casos sobre irregularidades.
A fin de consolidar que las
intervenciones en el control gubernamental contemplen todos los tipos de casos
que se puedan presentar, se ha definido al fraude como aquel acto intencional
que daña a la sociedad, contrario a la verdad, que considera diferentes tipos
como ser la malversación, corrupción, o los actos dolosos que se pueden
encontrar en los estados financieros de entidades públicas.
En este entendido la auditoría
forense por caracterizarse como examen que detecta actos de fraude, es el apropiado
implementar dentro del control gubernamental, lo cual debería iniciar con la
formulación de lineamientos que regulen su ejercicio, para lo cual se ha visto
necesario establecer los elementos que la particularizan de los demás tipos de
evaluaciones.
4.
MARCO
PRÁCTICO
4.1.
Presentación
e interpretación de datos
La información fue obtenida de las
consultas efectuadas a quienes desempeñan labores de Control Gubernamental.
1) ¿Considera
usted que la auditoría forense sería una herramienta importante como actividad
de control gubernamental para detectar fraudes en los estados financieros de
Empresas Públicas Estratégicas?
Grafico
1: Opinión sobre la Auditoría Forense herramienta importante como actividad de control
gubernamental para detectar actos de fraude en los estados financieros en
Empresas Públicas Estratégicas
Fuente: Elaboración
propia, 2020
Interpretación:
De
acuerdo a los datos que se exponen en el grafico el 89% de los entrevistas ve
que la auditoría forense sería una herramienta muy importante en la realización
del control gubernamental para detectar actos fraude en los estados
financieros. Siendo un 11% que considera que no es relevante implementar la
auditoría forense en el control externo posterior, esto a consecuencia de la
vigencia del ejercicio de la auditoría especial, por lo que correspondería
ajustar dicha tarea para que se emplee en su integridad la auditoría forense,
tomando en cuenta el objetivo que conlleva dicha actividad.
2) ¿Sera
necesario realizar un análisis preliminar sobre el entorno de la empresa
pública, sus competencias,
atribuciones, clientes potenciales, acreedores, relaciones financieras, misión
y visión, planes y metas de manera previa a definir la realización del examen?
Grafico
2: Opinión del análisis
preliminar sobre el entorno de la empresa pública estratégica antes de dar
inicio a examen
Fuente:
Elaboración propia, 2020
Interpretación:
De
acuerdo a los resultados alcanzados, el 78% de los que fueron objeto de
consulta, se manifestaron que el análisis previo es importante y que debe darse
antes de definir iniciar la auditoría, esto por la necesidad de que cada actividad
de control gubernamental debe generar un impacto dada que la finalidad de dicha
tarea debe contribuir a la gestión pública, un 22% considera que no es
relevante efectuar análisis previo por la existencia de deficiencias de control
interno relacionadas a contabilizaciones inapropiadas.
3) ¿Usted
cree que mediante las deficiencias sobre registros contables incorrectos se
puede identificar y valorar riesgos de fraude en los estados financieros de la
empresa pública estratégica, para determinar cuál de las evaluadas, debería ser
sometida a examen forense?
Grafico
3: Relación de votación sobre lo apropiado de utilizar las deficiencias sobre
registros contables incorrectos para establecer que casos someter a exámenes
forenses
Fuente:
Elaboración propia, 2020
Interpretación:
La valoración de
riesgos, es muy relevante ya que orienta los esfuerzos del auditor de acuerdo
al nivel de riesgo de fraude que se determina en este caso, el grafico señala
que el 100% de los encuestados han afirmado que puede permitir obtener
resultados con mayor impacto.
4) ¿El
Memorándum de Planificación de Auditoría será necesario elaborar para los
trabajos de detección de actos de fraude existentes en los estados financieros
de empresas públicas estratégicas que sean efectuadas por la Contraloría
General del Estado?
Grafico
4: Elección sobre necesidad de elaboración del Memorándum de Planificación de
Auditoría
Fuente:
Elaboración propia, 2020
Interpretación:
Según el gráfico
precedente, el 56% de los que dieron su opinión, afirmaron que el Memorándum de
Planificación no es necesario realizar para el trabajo de detección de actos de
fraude en los estados financieros de empresas públicas estratégicas, siendo que
un 44% lo considera relevante para la auditoría forense.
5) ¿Considera
usted que es importante evaluar el sistema de control interno relacionado al
objeto de examen forense?
Grafico
5: Importancia de evaluar el sistema de control interno
Fuente: Elaboración
propia, 2020
Interpretación:
De
acuerdo a los resultados alcanzados, sobre la evaluación del sistema de control
interno, el 56% determinan que el examen del control interno relacionado al
objeto a auditar es relevante, para establecer si los casos de fraude son a
consecuencia de la debilidad existente en dicho sistema, o descartar que se
constituya el factor o causa que ha dado lugar el mismo.
6) ¿Las
pruebas a aplicarse en el trabajo de detección deben incluir pruebas periciales?
Gráfico
6: Elección sobre aplicar pruebas periciales en el trabajo de auditoría forense
Fuente:
Elaboración propia, 2020
Interpretación:
Según lo señalado en el
gráfico, los resultados de las opiniones obtenidas, hacen referencia a que el
67% está de acuerdo en que se incluya la prueba pericial como parte de las
actividades correspondientes a la detección de actos de fraude en los Estados
Financieros en empresas públicas estratégicas, habiéndose obtenido como el 33%,
respuestas que no ven necesaria la realización de la prueba pericial.
7) ¿Por
qué cree usted que es importante que el peritaje sea realizado por un
profesional con experiencia en detección de fraudes?
Gráfico
7: Votación sobre razones para que profesional con experiencia en detección de
fraudes realice el peritaje
Fuente: Elaboración
propia, 2020
Interpretación:
El
44% de los consultados afirman que la relevancia de que la pericia forense sea
realizada por un profesional con experiencia es para atestiguar la verdad de
los hechos, siendo un 22% que señala que es para asegurar la certeza de la
verdad y un 33% afirma que la misma es
por la calidad que requiere dicho trabajo.
8) ¿Entre
las tareas que debe efectuar el auditor forense, cual considera la más
relevante?
Gráfico
8: Votación sobre tipo de actividad que debe ser aplicado por el auditor
forense
Fuente: Elaboración
propia, 2020
Interpretación:
De acuerdo a lo
expuesto gráficamente, el 56% de los entrevistados ven relevante la revisión
exhaustiva, el 11% considera importante revisar las variaciones de saldos, el
33% ve necesario efectuar pruebas sustantivas.
9) ¿Usted
considera relevante como resultado del trabajo de detección de fraudes en los
estados financieros de empresas públicas estratégicas se debe recomendarse acciones para mejorar el sistema
de control interno?
Gráfico
9: Opinión sobre relevancia de recomendar acciones de control interno en la
detección de actos de fraude en los estados financieros de la empresa pública
estratégica
Fuente: Elaboración propia, 2020
Interpretación:
Según los resultados
del cuestionario es importante aclarar que el 100% no considera necesario
recomendar para mejoras de control interno, considerando que un insumo para
este tipo de actividad la constituyen los hallazgos de control interno
identificados en los trabajos de exámenes de confiabilidad de registros y
estados financieros o auditorias financieras, así como los aspectos que pudiera
la Contraloría General del Estado, valorar de la evaluación que efectúe a estos
informes descritos precedentemente.
10) 10) ¿Está de acuerdo en que
el Informe del Auditor Forense contenga acápites de introducción, antecedentes
que dieron lugar al examen, fundamento legal, objetivos, alcance,
procedimientos, limitaciones, hallazgos, conclusiones y recomendaciones?
Gráfico
10: Opinión acerca de contenido de Informe de Auditoría Forense
Fuente: Elaboración propia, 2020
Interpretación:
Según resultados de las consultas,
el 78% está de acuerdo a que el informe de auditoría forense cuente con el
contenido propuesto que incluye entre otros al fundamento legal. Determinándose
que el 22% manifiesto su disconformidad sobre los elementos sugeridos que deben
conformar el informe, en el que reportará los resultados de la actividad de
investigación para detectar actos de fraude en los estados financieros de
empresas publicas estratégicas.
Por otra parte de las opiniones rescatadas en
tres videos que circulan en las redes sociales, respecto al fraude, se tiene
los siguientes resultados sobre las siguientes puntualizaciones:
a)
El grado de frecuencia con el que se presenta
los actos de fraude en los estados financieros
Gráfico
11: Opiniones sobre frecuencia con el que ocurre los fraudes en los estados
financieros
Fuente: Elaboración propia, 2020
Interpretación:
De las opiniones obtenidas, el 67% hacen
referencia a que si ocurre esta no es frecuente en relación a los demás tipos
de fraudes como ser la corrupción o malversación de activos.
b)
Impacto que generan los actos de fraude en los
estados financieros
Gráfico
12: Impacto que generan los fraudes en los estados financieros
Fuente: Elaboración propia, 2020
Interpretación:
Del impacto que generan los actos de fraude en los estados
financieros, el 67% hacen referencia a que si ocurre estos afectan
significativamente a la empresa en diferentes ámbitos; siendo que un 33% no
comenta sobre dicho asunto.
c)
Que motiva a realizar
el fraude en los estados financieros
Gráfico 13: comentario
sobre motivación para realizar fraudes en los estados financieros
Fuente: Elaboración propia, 2020
Interpretación:
El 33% hace mención a que los motivos que generan la realización de
fraudes en los estados financieros pueden ser diversos, el 33% afirman que son
emergentes de la racionalidad y 33% no hace referencia al tema.
4.2. Análisis de los resultados
De acuerdo a los resultados obtenidos del cuestionario planteado, se
ha advertido que la actividad de detección de fraudes en los estados
financieros de las empresas públicas estratégicas es necesaria por la necesidad
de esclarecer y prevenir las afectaciones que puede ocasionar en la continuidad
del ente auditado en el mercado en el que se desenvuelve, ya que el fraude es
un mal que en la actualidad aún persiste y genera un impacto muy significativo
contra quien se la práctica.
Asimismo, el análisis previo debe ser aplicado antes de la decisión
de iniciar la auditoría a consecuencia de que se busca que los resultados a ser
alcanzados tengan una impacto significativo en la gestión pública, por lo que
debería descartarse el ejercicio de exámenes que no generan una contribución,
además debe advertirse la disponibilidad de información y predisposición de que
se lleve a cabo dicho examen por parte de quienes tiene a cargo la
administración de las instituciones públicas.
Los riesgos de fraude para su identificación y valoración, tomando
como insumo las deficiencias de control interno que son reportadas de las
auditorias financieras y de confiabilidad de registros y estados financieros
efectuadas, permitirá racionalizar el tiempo que conllevaría evidenciar que
casos deben ser sometidas a una prueba forense, asimismo permitiría una
orientación para que los resultados a ser alcanzados coadyuven a que se
establezcan las causas y los efectos que generan tales afectaciones,
considerando que el grado de probabilidad de su ocurrencia está latente en toda
actividad empresarial por los elementos del fraude como son la presión,
oportunidad racionalidad y competencia.
Esta valoración de riesgos, como parte de la planificación que
también implica examinar el sistema de control interno relacionado al objeto de
auditoria, daría lugar a que el auditor califique el impacto que generaría en
la empresa pública, precautela a que no se generen actos de fraude en el
futuro, no siendo un elemento indispensable la elaboración del Memorándum de
Planificación de Auditoría por ser un tema de investigación puntual, no extenso
considerando la existencia del insumo del delito cometido.
El examen forense tiene la particularidad de apoyar las decisiones
de los jueces para poder dictaminar sentencia, para lo cual se requiere la
aplicación de pruebas periciales, practicado por profesionales con experiencia
para atestiguar la verdad de los hechos y servir de apoyo para las
determinaciones finales sobre los hechos investigados.
No se ve necesario que los resultados que se obtengan de la
detección de actos de fraude en los estados financieros de empresas publicas
estratégicas incluyan la emisión de recomendaciones de control interno,
considerando que ya existirían sugerencias emitidas por las firmas de Auditoría
Externa y Unidades de Auditoria Interna de los entes auditados, por lo que , al
ser este hecho la razón que afecta de gran manera al Estado, debe sancionarse a
quienes lo generan, por el impacto económico adverso que en lo posterior podría
dar lugar.
Los informes de auditoría forense necesariamente deben reportar
además del objetivo, alcance y objeto, el fundamento legal y los relatos de los
hechos suscitados, con pronunciamiento descrito en conclusión y sugerencias de
acuerdo a los resultados obtenidos.
Respecto a los fraudes en los estados financieros, se rescata de
los comentarios que tales acciones no son frecuentes, pero si se suscitan
impactan considerablemente en la institución donde ocurre pudiendo generar la
quiebra del ente, asimismo, los motivaciones que pueden dar lugar a este tipo
de fraude pueden ser diversas, es decir se darían lugar por existencia de
presiones, debilidades en el sistema de control interno, la racionalidad así
como por la capacidad que tiene el perpetrador, para cometer el delito.
4.3. Presentación de la propuesta
Los
elementos del modelo de control requerido para su implementación en la
Contraloría General del Estado, para detectar actos de fraude, se encuentran
plasmados dentro de las siguientes fases, que son desarrollados en adelante:
Tabla
No. 1: Fases del modelo de control que
contienen
elementos para detectar fraudes
Proceso de la auditoría
|
Fase
|
Programar
y organizar
|
1) Análisis Previo
|
2) Planeación
|
|
Ejecutar
|
3) Ejecución
|
Emitir
Informe
|
4) Comunicación de Resultados
|
Fuente: Elaboración propia, 2020
1) Análisis Previo
Consiste entre otros, en evaluar el entorno en el que se encuentra
la institución o empresa pública, lo que implica tomar conocimiento de las
competencias y atribuciones de la entidad, sus clientes potenciales,
acreedores, relaciones financieras, misión y visión, planes y metas para
generar un expediente documental de antecedentes y situación financiera.
Asimismo, se debe determinar las áreas sustantivas que presentan
problemas en la aplicación correcta de los principios de contabilidad
integrada.
Además se debe comprender a plenitud, las disposiciones legales que
regulan su accionar, el marco de referencia que utiliza para la contabilización
de sus transacciones, que entre otros tiene que considerar las facultades
concedidas a su ente máximo, pudiendo ser este el Directorio o una Junta de
Accionistas. En caso de no contarse con dicho nivel máximo, se debe comprender
todas las atribuciones conferidas a la Máxima Autoridad Ejecutiva de la empresa
pública estratégica.
2) Planeación
Esta fase que comprende entre otros, el definir un plan para
afrontar la investigación de actos de fraude que pudieren existir en los
estados financieros de las empresas publicas estratégicas, debe conllevar una
serie de pasos ordenados, secuenciales y cronológicos, para que los resultados
a ser obtenidos respondan a los objetivos que fueron definidos para el examen,
sobre todo considerando la aplicación de los principios definidos para el ente
de control gubernamental, los cuales
son: legalidad, objetividad, oportunidad, eficiencia, eficacia, economía,
equidad, transparencia descritos en el parágrafo II del artículo 213 de la Constitución
Política del Estado del Estado Plurinacional de Bolivia. Esta planificación, si
bien no genera un memorándum de planificación de auditoria, tiene que ordenar
las diferentes tareas que se realizaran en la investigación, ya que los procedimientos
que se llevaran a cabo tienen que estar orientados ha obtener evidencia de
acuerdo al propósito que persigue dicha evaluación.
Las partes fundamentales de una planificación comprenden:
Identificación y valoración de riesgos de fraude.
Definición de objetivos del examen.
Establecimiento del alcance de la evaluación.
Evaluación del sistema de control interno.
Determinación de los procedimientos de auditoría.
Formular un programa de trabajo.
En este
marco, se requiere que las tareas impliquen la realización de las siguientes
actividades:
a.
Extraer y clasificar los hallazgos de control
interno sobre registros contables incorrectos, recurrentes obtenidos de los
resultados de las auditorías financieras y de confiabilidad de los registros y
estados financieros de empresas publicas estratégicas.
b.
Relacionar dichas deficiencias a riesgos de
fraude que existirían en la contabilidad, definiendo a tales hallazgos como
problemas relacionados al fraude, aplicando los siguientes indicadores:
Tabla
No. 2: Relación indicador y riesgo de fraude
Indicador
|
Riesgo de Fraude
|
Alteración de registros
|
Beneficios indebidos
|
Incremento significativo en los ingresos de un periodo a otro
|
Ingresos ficticios
|
Transacciones reconocidas como activos o
ingresos
|
Gastos y pasivos ocultos
|
Inversiones no cotizadas al valor de mercado
|
Engaño a inversionistas
|
Inconsistencias existentes en los reportes de
inventarios y sus libros mayores
|
Robo de inventarios
|
Diferencias en el disponible entre reportes
auxiliares y libro mayor
|
Sustracción de dinero
|
Falta de reconocimiento de activos fijos
|
Exposición falsa del desempeño operativo
|
Fuente:
Elaboración propia, 2020
c.
Calificar estos riesgos considerando el grado
de probabilidad de su ocurrencia y si su efecto puede dañar el patrimonio del
ente auditado.
d.
En respuesta a la valoración de los riesgos de
fraude, constituir los procedimientos que se aplicarán para detectar las
razones que ocasionarían actividades indebidas.
e.
Trasladar dichas tareas formuladas a los
programas de trabajo.
f.
Definir el objetivo del examen de auditoría
forense.
g.
Determinar las transacciones y/o documentos que
se examinarán, los procedimientos más adecuados a la situación a examinar, los cuales
deben incorporarse en el programa de auditoría.
h.
Analizar el control interno relacionado al
objeto auditado, identificando sus debilidades, para establecer si estas
permiten la ocurrencia de delitos, o en su caso descartar que la ocurrencia del
fraude se suscite por el estado del sistema de control interno.
Esta evaluación implica:
Comprender a los participantes del proceso
objeto de evaluación, la documentación y actividades de control existentes, identificar
puntos débiles que pudieran existir y establecer la existencia de mecanismos de
salvaguarda de activos fijos y de los inventarios.
Con las tareas descritas precedentemente, se
busca que mediante la evaluación del sistema de control interno se identifique
a los posibles responsables de las operaciones fraudulentas y de su entorno, la
documentación que puede ser considerada en lo posterior los medios de prueba,
es necesario aclarar que entre los que participan de las operaciones, pueden
incluirse a personas particulares, ajenas a las empresas publicas estratégicas.
Una evaluación adecuada de control interno implica inicialmente
conocer en su integridad el ordenamiento jurídico administrativo aplicable en
las operaciones, específicamente en lo concerniente a los manuales de procesos
y procedimientos, de organización y funciones y la reglamentación que deben
aplicarse en el proceso de preparación y elaboración de la información
financiera.
Esta
evaluación es particular porque prioriza el riesgo de fraude, cuyos factores que
según Márquez (2019) la constituyen los mapeos de los controles existentes, comprobar
su eficacia operativa, documentar los riesgos de fraude y establecer controles
antifraude.
En base a la valoración de tales factores se formularán
procedimientos que el auditor debe aplicarlos a fin de detectar actos de fraude
existentes en los estados financieros de empresas públicas estratégicas, los
programas de trabajo deben contener ordenadamente todas las tareas desde la
recopilación de información, obtención de reportes, análisis documentación,
contrastación de información existente en reportes con la confirmación obtenida
de terceros, inspección física de los bienes económicos, así como otras
actividades, mediante las cuales el auditor obtiene evidencia para emitir un
pronunciamiento.
Para la adquisición de evidencia suficiente y competente, el
auditor forense debe conocer las diferentes técnicas para que estratégicamente
obtenga respaldo que en lo posterior formará parte de la cadena de custodia,
así lograr sustentar los resultados que llegue alcanzar.
Es necesario que en la planificación, el auditor forense haya
valorado los riesgos de fraudes que va a investigar, relacionados a los
componentes de los estados financieros, como ser los activos, pasivos,
patrimonio, egresos e ingresos. La diversidad de los casos de fraude hace que
el auditor tenga que diseñar sus tareas para cada caso, como ejemplos exponemos
los siguientes, que según Estupiñan (2015), están descritos en la tipología de
fraude y sus derivados:
a)
Sobre estimación de los activos o ingresos.
b)
Gastos o pasivos ocultos.
c)
Evaluaciones indebidas de activos.
d)
Sub estimación de los activos o ingresos.
El plan de acción de investigación formulada, se constituirá la
directriz para llevar a cabo el trabajo, no obstante que dicho documento es
únicamente de uso interno del auditor que llevara a cabo el trabajo de campo.
3)
Ejecución
Esta fase constituye la investigación como tal, implica aplicar los
procedimientos de auditoria plasmados en los programas de trabajo del examen
forense.
De acuerdo con lo que menciona Márquez (2019), esta etapa está
conformada por los siguientes pasos:
Recopilación de evidencia.
Cadena de Custodia.
Evaluación de evidencia.
Documentación de evidencia.
La recopilación de información se da mediante la aplicación de
diferentes técnicas de investigación, como ser la observación, inspección
documental, evaluación analítica, confirmación obtenida de terceros, indagación
y recálculos.
Respecto a la observación, podemos señalar que esta tarea nos
permite conocer directamente el funcionamiento de una determinada operación, al
auditor le es necesario identificar cómo se aplican los controles de
procesamiento, los gerenciales e independientes, siempre que estos se
encuentran implementados.
La inspección documental involucra la contratación de lo registrado
entre diferentes reportes, complementada con la actividad de inspección física
para confirmar o descartar lo contenido de manera escrita.
El análisis financiero implica tomar los datos contenidos en los
reportes financieros; si bien estos no exponen en su integridad información
razonable, utilizarlas para las comparaciones y tendencias coadyuva a encontrar
información que posteriormente puede ser complementada con otras técnicas del
estudio, ya que al saber que se suscitaría variaciones significativas se
obtendrá evidencia respecto a actos de fraude en los estados financieros.
La confirmación obtenida de terceros, pudiendo ser estos, entes
gubernamentales o particulares, contribuye a que se encuentren hechos ilícitos
porque al ser una fuente independiente da mayor confianza sobre la evidencia
respecto a la que se recibió de la empresa pública estratégica, esta actividad
implica obtener una declaración escrita sobre el objeto auditado.
Las indagaciones tienen como fin obtener confesiones verbales, las
cuales ayudan a esclarecer temas que posiblemente no puedan ser advertidos
mediante la documentación existente relacionada a los temas sometidos a
auditoría.
Los recalculos son relevantes, ya que pueden demuestran actos
dolosos, cuando al efectuar un pruebas aritméticas, logran advertir importes
inferiores a los establecidos que corresponden a los revelados en los registros
contables, sin embargo dicha tarea necesitas apoyarse con otras diligencias
para descartar que fue un desacierto lo efectuado y que constituye fraude.
Con la aplicación de los procedimientos señalados, el auditor
forense obtiene evidencia pudiendo esta directa, secundaria, circunstancial,
analítica.
Por otra parte la cadena de custodia, es relevante al investigar
los actos de fraude en los estados financieros, ya que la información que es
obtenida debe ser resguardada correctamente para evitar que partes involucradas
puedan afectar los resultados de la operación investigada, por lo que es
necesario que una vez recibida la sustentación de los actos ilícitos, esta sea
registrada, marcada y clasificada pudiendo existir un formato para su custodia correcta,
identificando al auditor forense responsable de su administración.
El examen de la evidencia constituye una etapa relevante porque
todo lo acopiado se somete a la valoración respectiva, para poder establecer la
suficiencia, pertinencia (relevancia) y fiabilidad de las mismas, en este
sentido, cuando se tratan de actos ilícitos es muy importante establecer si la
cantidad de información categorizada como medio prueba sustenta que la acción
efectuada sobre los registros contables que daña la exposición de los estados
financieros permite a las diferentes instancias con competencia para exigir
justicia llegar a las conclusiones arribadas por el auditor.
La pertinencia de la evidencia está ligada a que el usuario
razonable, denominación que corresponde al auditor forense, pueda establecer la
relación lógica que conlleva estas con el objetivo del examen, es decir al
haber logrado alcanzar la concordancia existente entre el contenido de estas
con el objetivo u objetivos definidos para el examen; satisface ver que se
constituye en el principal sustento de los resultados presentados en los
informes de auditoría forense.
La fiabilidad de la evidencia se demuestra cuando los medios de
prueba representan certezas sobre las que ninguna instancia puede dudar, es
decir que los jueces, ni peritos tengan que requerir información adicional, ya
que el auditor forense al realizar el trabajo de campo debe complementar sus
tareas con las diferentes técnicas que consideró para la acumulación de la
información con la que basa sus conclusiones y pronunciamientos.
Es necesario que las evidencias acumuladas sobre actos de fraude en
los estados financieros de empresas públicas estratégicas, se apoyen con
actividades periciales, las mismas que de acuerdo a la Contraloría General de
la Republica de Nicaragua (2009) pueden ser:
a)
Fotografía técnica forense.
b)
Pruebas de caligrafía.
c)
Audiograbación y verificación de voz.
d)
Rastreo de información en la memoria y archivos
de los computadores.
e)
Recuperación de datos borrados del disco duro en
los computadores.
Es menester que el auditor con todas las pruebas realizadas llegue
a definir si la inconsistencia advertida entre lo expuesto en los estados
financieros en relación a reportes complementarios o auxiliares, se debe a que
existen datos alterados, documentos falsificados, lo que implica conocer si
esta documentación fue creada indebidamente, que las firmas no correspondan a
las efectuadas por sus titulares, que se hayan realizados alteraciones a datos
contenidos en medios informáticos o en los impresos.
Con esa información, debe hacer narración del acto ilícito
cometido, haciendo una descripción detallada de las razones que dieron lugar a
tal suceso, identificando a los autores materiales, sus cómplices y establecer
si el daño ocasionado puede ser cuantificado o simplemente cualificado.
Existe la probabilidad que los actos de fraude en los estados
financieros estén vinculados a otros como ser el lavado de dinero, en estos
casos corresponden al auditor forense registrar tales indicios por separado,
para ver si en lo posterior se determina comunicar tal situación a las
instancias competentes para la investigación respectiva
La
documentación a ser acumulada, la cual puede corresponder tanto a la elaborada
y la obtenida por el auditor deben estar resguardados correctamente bajo cadena
de custodia contra los posibles ataques que puedan surgir; para su acceso, el
equipo de auditoria tiene que tener una política, la que establezca quienes
podrán acceder y los registros de quienes consulten los mismos, contabilizando
la finalidad para lo cual consultaron los mismos.
Estos papeles de trabajo
contenidos en legajos deben respaldar los resultados alcanzados, los
expedientes donde se contienen tienen que ser archivados. Los legajos que
tienen que existir producto de la investigación efectuada la deben conformar,
el legajo de planificación, corriente y el resumen.
Los
papeles de trabajo sugeridos deberían ser:
I.
Legajo de planificación (LPA):
LPA-1 Evaluación diagnostica de la empresa pública.
LPA-2 Detalle de hallazgos sobre registros contables incorrectos
LPA-3 Matriz de Riesgos y Planeación.
LPA-4 Plan de acción para la investigación.
LPA-5 Formularios de entrevistas proyectadas a realizar.
LPA-6 Detalle de documentos obtenidos que respaldan la planeación.
LPA-7 Correspondencia enviada y recibida.
LPA-8 Listado de acciones a realizar por parte del perito.
LPA-9 Control de tiempos a ser llevado a cabo por el equipo de auditoria
II. Legajo
Corriente (LCA):
LCA-2 Planillas de análisis.
LCA-3 Documentación de respaldo
III. Legajo
Resumen (LRA):
LRA-1 Informe de Auditoría Forense
LRA-2 Formulario de Inspección
LRA-3 Planillas de Hallazgos
LRA-4 Medios de Prueba
LRA-5 Formularios de reuniones
LRA-6 Carta de Salvaguarda
LRA-7 Respuestas a entrevistas
LRA-8 Sugerencias para auditorías en el futuro
4) Comunicación de Resultados
El Informe de Auditoría Forense tiene que contener:
Parte introductoria que aclare las responsabilidades sobre la
administración del objeto auditado (áreas examinadas, personal participante) y
el tiempo definido para examinar:
La introducción tiene que mencionar entre otros, que la
implementación de controles sobre las operaciones objeto de auditoría son de
responsabilidad de la Máxima Autoridad Ejecutiva de la empresa pública
estratégica, en aplicación del artículo 22 del reglamento aprobado con Decreto
Supremo No. 23215 del 22 de julio de 1992.
Las circunstancias que dieron lugar a la auditoría forense: En este
párrafo, se debe señalar que la auditoria se realizó en cumplimiento a lo
definido en el plan de operaciones anual de la Subcontraloría de Empresas
Publicas de la Contraloría General del Estado, o en caso de no ser así, señalar
si es emergente de denuncias, o por la relevancia que conllevan los asuntos que
si bien fueron reportados como hallazgos en informes de auditoría financiera o
de confiabilidad de los registros se dio lugar a la investigaciones de actos
fraudulentos en los estados financieros.
Sustento jurídico para llevar a cabo la auditoría: Sobre otros
aspectos, se debe citar el marco legal aplicable que respalda las atribuciones
de la Contraloría General del Estados establecida en la Constitución Política
del Estado, Ley No. 1178 y Reglamento aprobado mediante Decreto Supremo No.
23215 del 22 de julio de 1992 para intervenir actuaciones que van en desmedro
del patrimonio del Estado.
Objetivo del examen: El propósito del examen debe ser conciso,
claro y debe redactarse orientado a detectar fraudes existentes en los estados
financieros, especificando que estos se formularon en función a los riesgos de
fraude valorados en la etapa de planificación.
Párrafo de alcance de servicio, que exponga información sobre las
normas de auditoría aplicadas, los procedimientos aplicados para responder el
propósito del examen: El marco de referencia aplicado para la realización del
examen tiene que ser descrito, asimismo, detallar los procedimientos de auditoria
aplicados que específicamente permitió hallar las actuaciones dolosas cometidas
en la preparación de la información financiera, registros contables y de manera
previa a la emisión de los estados financieros.
El párrafo de salvaguarda: Es importante señalar sobre la
posibilidad de existencia de más asuntos que la empresa pública auditada
pudiera contener en los estados financieros, que en lo posterior afectarían su
situación patrimonial, para lo cual se tiene que citar que las actuaciones
realizadas únicamente están orientadas a esclarecer, coadyuvar a la toma de
acciones sobre el objeto auditado, y que los temas que existirían en los
reportes financieros que no se describen en el presente informe requieren un
análisis similar al tema auditado, por lo que la administración de la empresa
pública tiene la obligación de revisar los asuntos relacionados al examinado
para evitar posibles contingencias futuras que tengan que afectar la
continuidad del ente en el mercado que opera y comunicar esta situación a la
Contraloría General del Estado.
Los hallazgos que registren datos de los involucrados, suma liquida
del monto afectado y los incumplimientos normativos: En este acápite tiene que
citarse de manera inextensa, los hechos que constituyen fraudes presentados en
los estados financieros, detallando cada actividad dolosa cometida sobre dichos
reportes, el fin indebido logrado al haber dado lugar a tales acciones, la
identificación de los cargos del personal involucrado, ya sea personal
dependiente de la empresa o terceros pudiendo ser estos personas naturales o
jurídicas y el monto expuesto en términos de unidades monetarias que la empresa
pública llego a perder en cuanto a su situación financiera, patrimonial o
relacionada a su desempeño real acumulado.
Las conclusiones en la cual se resuma las responsabilidades,
delimitando el o los responsables, el perjuicio económico, las disposiciones
legales incumplidas: En forma sintética se tiene que describir que de acuerdo
al informe legal que es parte de este examen, que será proyectado por la
Subcontraloría de Servicios Legales, establece el tipo de delito cometido,
confirmando los cargos de quienes actuaron en desmedro de la empresa pública y
las disposiciones legales incumplidas.
Recomendaciones: Se
sugerirá al Contralor General del Estado, remitir los antecedentes al
Ministerio Publico para que se dé lugar a las acciones legales respectivas
contra quienes afectaron a la empresa pública poniendo en riesgo la continuidad
de existencia de la misma.
5.
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
CONCLUSIONES
La presente
investigacion se concluye señalando que se logró plantear un modelo de control
para los trabajos de deteccion de actos de fraude en los estados financieros de
empresas públicas estratégicas.
Tal planteamiento se obtuvo
mediante la asimilación de los conceptos citados relacionados al objeto de
estudio, así por la relevancia de tratar los actos de fraude, que mediante las
opiniones vertidas sobre los mismos se determinaron las actividades que el
auditor forense debe realizar las cuales son la base de la propuesta descrita
como una modalidad más para el control gubernamental.
Los actos de fraude en los estados
financieros pretenden mostrar que las empresas públicas estratégicas presentan
situaciones diferentes a los que en realidad contienen, el cual afecta a las
decisiones que los niveles ejecutivos pueden tomar, así como los diferentes
usuarios de dicha información, entre los cuales están los entes financiadores,
el gobierno, la administración tributaria, entes fiscalizadores, los
accionistas y los empleados.
Tomando en cuenta que la auditoría
forense tiene como uno de sus propósitos emitir una opinión respecto a la
ocurrencia de actos de fraude, identificando los responsables de dichas
acciones así como el establecimiento de los importes que indebidamente
beneficiaron a determinadas personas afectando a una colectividad, es la
disciplina apropiada que debe emplearse para este tipo de asuntos que pueden
presentar en las empresas.
RECOMENDACIONES
En base al estudio
efectuado en la presente monografía y la relevancia de las desviaciones a los
principios de contabilidad integrada cuya incidencia tiene efecto significativo
sobre los estados financieros de las empresas publicas estrategicas del Estado Plurinacional
de Bolivia, se recomienda que tales hallazgos sean valorados con enfoques
forenses, independientemente de que sean reportados entre los resultados de los
examenes de confiabilidad y financiera, resultados que tienen que ser puestos a
consideracion de las instancias que correspondan como contribución a la gestion
publica, por ser una investigación necesaria para las actividades de control en
el sector público.
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