domingo, 12 de abril de 2020

LA AUDITORÍA FORENSE COMO UNA HERRAMIENTA DE CONTROL GUBERNAMENTAL PARA DETECCION DE ACTOS DE FRAUDE EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE EMPRESAS PUBLICAS ESTRATÉGICAS


UNIVERSIDAD MAYOR DE SAN ANDRÉS
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y FINANCIERAS
CARRERA CONTADURÍA PÚBLICA
INSTITUTO DE INVESTIGACIONES DE CIENCIAS CONTABLES, FINANCIERAS Y AUDITORÍA



  
MONOGRAFIA
DIPLOMADO EN AUDITORIA FORENSE

LA AUDITORÍA FORENSE COMO UNA HERRAMIENTA DE CONTROL GUBERNAMENTAL PARA DETECCION DE ACTOS DE FRAUDE EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE EMPRESAS PUBLICAS ESTRATÉGICAS

Por: Freddy Cruz Coillo

Docente: Pablo Aranda Manrique

La Paz - Bolívia
2020



DEDICATORIA
En primer lugar, a Dios por haber dado una oportunidad en la vida para que pueda proponer la presente investigación y permitirme seguir avanzando en mi formación académica, pues es quien me proporciona el aliento para seguir adelante; asimismo a mi madre por ser quien me transmitió esa perseverancia, sencillez y me enseñó que quien se propone lo logra sin importar lo que se venga, a mi padre y hermanos por estar siempre apoyándome en mi desarrollo profesional. Finalmente a mis profesores de la UMSA de quienes fui su auxiliar de docencia, quienes inculcaron en mí el crecer académicamente.
 
                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                           


AGRADECIMIENTO
Al Dios vivo, por mantenerme con buena salud para poder continuar estudiando, siendo fiel en su promesa al haberme permitido sobrevivir y haber puesto fin a mis dolores corporales y haber bendecido mi vida enormemente.

A mi mamita, por apoyarme para que estudie, oportunidad que ella no tuvo, siendo quien luchó durante toda su vida para que pueda tener la oportunidad de superarme.

A mi padre y mis hermanos por entenderme y apoyarme en todo momento. 






 

 

RESUMEN
Los actos de fraude en los estados financieros de empresas públicas estratégicas requieren ser analizados tomando en cuenta la consecuencia que los mismos pueden generar en la situación patrimonial, financiera y en el desempeño de las operaciones del ente, por cuanto es relevante efectuar un análisis forense sobre los hallazgos de control interno reportados entre los comunicados en las auditorías financieras y exámenes de confiabilidad, ya que se ve necesario investigar si los mismos se constituyen  actos dolosos tomando en cuenta que una empresa pública estratégica se constituye en procura de generar excedentes, que por tal motivo puede verse involucrada en hechos delictivos para presentar información financiera maquillada con el fin de mostrar a los usuarios externos como internos, datos que quieren ver, es decir con existencia de utilidades, con una tendencia creciente positiva.

Por lo descrito, el trabajo de detección debe conllevar una serie de pasos ordenados, cronológicos y clasificados para lo cual ha sido necesario recabar información sobre aquellos aspectos que deberían aplicarse en la investigación desde la planificación que continuará con la ejecución y la emisión de los informes de auditoría forense.

En este sentido, la investigación requirió un enfoque cualitativo, con diseño no experimental a consecuencia de que los hallazgos de control interno al ser sometidos a una examen especial daría lugar a que la incorrecta imputación contable lleve a determinar indicios de responsabilidad civil contra el personal del área contable por haber afectado a la empresa pública mediante desembolsos indebidos de recursos, siendo estos últimos el efecto de la exposición incorrecta de ciertos saldos de los componentes en los estados financieros, aspecto corroborado en la información existente en el ente de control gubernamental.

La importancia de llevar investigaciones de actos de fraude en los estados financieros, viene desde hace más de diez años atrás, ya que un antecedente próximo es el caso ENRON, en el que se ve cuanto de impacto tuvo la mala práctica contable en la empresa y cuantos afectados generó la exposición inadecuada de los estados financieros del citado ente económico. 




INDICE GENERAL


1.
ESTADO DE SITUACIÓN
1
1.1.
Planteamiento del problema
1
1.1.1.
Identificación del problema
1
1.1.2.
Formulación del problema
2
1.2.
Objetivos
3
1.2.1.
Objetivo general
3
1.2.2
Objetivos específicos
3
1.3.
Justificación
4
1.4
Alcance
4
1.4.1.
Alcance temporal
5
1.4.2.
Alcance espacial
5
2.
METODOLOGÍA
6
2.1.
Tipo de investigación
6
2.2.
Población y muestra
7
2.3.
Técnicas de recopilación
7
2.4.
Instrumentos y técnicas de análisis
8
3.
MARCO TEÓRICO
10
3.1.
Referencia teórica y conceptual
10
4.
MARCO PRACTICO
24
4.1.
Presentación e interpretación de datos
24
4.2.
Análisis de resultados
34
5
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
48

BIBLIOGRAFIA
50






INDICE DE GRAFICOS

Grafico 1:
Opinión sobre la Auditoría Forense herramienta importante como actividad de control gubernamental para detectar actos de fraude en los estados financieros en Empresas Publicas Estratégicas
24
Grafico 2:
Opinión del análisis preliminar sobre el entorno de la empresa pública estratégica antes de dar inicio a examen
25
Grafico 3:
Relación de votación sobre lo apropiado de utilizar las deficiencias sobre registros contables incorrectos para establecer que casos someter a exámenes forenses
26
Grafico 4:
Elección sobre necesidad de elaboración del Memorándum de Planificación de Auditoría 
27
Grafico 5:
Importancia de evaluar el sistema de control interno
27
Grafico 6:
Elección sobre aplicar pruebas periciales en el trabajo de auditoría forense 
28
Grafico 7:
Votación sobre razones para que profesional con experiencia en detección de fraudes realice el peritaje 

29
Grafico 8:
Votación sobre tipo de actividad que debe ser aplicado por el auditor forense  

29
Grafico 9:
Opinión sobre relevancia de recomendar acciones de control interno en la detección de actos de fraude en los estados financieros de la empresa pública estratégica  

30
Grafico 10:
Opinión acerca de contenido de Informe de Auditoría Forense  

31
Grafico 11:
Opiniones sobre frecuencia con el que ocurre los fraudes en los estados financieros

32
Grafico 12:
Impacto que generan los fraudes en los estados financieros

32
Grafico 13:
Comentario sobre motivación para realizar fraudes en los estados financieros

33

INDICE DE TABLAS

Tabla No. 1:
Fases del modelo de control que contienen elementos para detectar actos de fraude.
36
Tabla No. 2:
Relación indicador y riesgo de fraude
38




INDICE DE ANEXOS

Anexo No. 1:
Cuestionario

Anexo No. 2:
Videos de opiniones sobre fraudes incluidos en CD  




1.        ESTADO DE SITUACIÓN

1.1.  Planteamiento del problema

La presente investigación pretende establecer cómo detectar actos de fraude existentes en los estados financieros de empresas públicas estratégicas, dadas las imputaciones contables incorrectas efectuadas y expuestas en los citados reportes de los mencionados entes en gestiones anteriores.

1.1.1. Identificación de problema

Las unidades de auditoría interna de las empresas públicas estratégicas anualmente realizan los exámenes de confiabilidad de registros y estados financieros en cumplimiento a lo señalado en el artículo 15 de la Ley No. 1178, cuyos resultados son remitidos a los órganos rectores de los sistemas de administración y control gubernamental en los plazos definidos en disposiciones legales; asimismo, las Firmas de Auditoría Externa efectúan auditorías financieras cada gestión para que las empresas públicas presenten a la Administración Tributaria los señalados reportes acompañados con la opinión del auditor; dichos exámenes se enfocan básicamente a establecer la confiabilidad/razonabilidad de los reportes financieros de acuerdo a las Normas Básicas del Sistema de Contabilidad Integrada, siendo la razón por la que no se efectúan mayores análisis sobre las incorrectas contabilizaciones advertidas.

Estas erróneas imputaciones contables que dan lugar a que la información financiera no exponga la realidad en la que se encuentra una determinada empresa, permite a los usuarios de la misma a tomar decisiones incorrectas cuando estos basan sus acciones en estas, pueden dañar su patrimonio, si se advierte que representan engaños a estos, que llegan a sufrir a pesar de los esfuerzos que ponen en procura de ayudar a que mejore la gestión empresarial.

Las mencionadas situaciones necesitan ser examinadas por el ente de control gubernamental, aplicando un enfoque específico para poder generar resultados adecuados emergentes de una ejecución que vaya orientada a su detección.

Por lo que la auditoría forense, siendo una disciplina especializada que es descrita por Luis Aparicio Delgado (2003) como el conjunto de técnicas efectivas para la prevención, identificación de actos irregulares de fraudes, toma como objeto de examen  los actos dolosos que se dan en los estados financieros que entre otros pueden ser: valuación indebida de activos, pasivos y gastos subestimados, ingresos ficticios y pasivos y gastos ocultos, lo que permite su análisis, por la relevancia que conllevan dichos aspectos. 

1.1.2. Formulación del problema

La frecuente identificación de errores en registros contables de transacciones económicas y presupuestarias no permite afirmar que los estados financieros de determinadas empresas públicas estratégicas presentadas al órgano rector del sistema de Contabilidad Integrada sean los adecuados para ser agregados a los reportes de la Administración Central.

Independientemente de lo señalado, es necesario conocer a plenitud las razones por las que estas deficiencias se mantienen, que entre otros permitan comunicar si conllevan actos intencionales para desviar la aplicación de principios contables.

Por el artículo 217 de la Constitución Política del Estado, la Contraloría General del Estado tiene la atribución de ejercer el control externo posterior y la supervisión sobre la adquisición, manejo de bienes y servicios en entidades públicas y donde el Estado tenga interés económico, con la finalidad de determinar el cumplimiento del ordenamiento jurídico administrativo y de los marcos de referencia aplicables, establecer la razonabilidad de la información financiera, el desempeño de la gestión ambiental y de todo o parte de un proyecto de inversión pública y/o de la entidad gestora del mismo.

Esta instancia que puede ejecutar auditorías y formular directrices para su ejercicio, en este caso aplicando procedimientos para detectar actos de fraude en estados financieros, considerando que al pasar del tiempo no se ha visto mejoras en el procesamiento contable que se realizan en los entes públicos empresariales estratégicos, sobre las situaciones mencionadas surge la siguiente interrogante:

¿Cuáles  serían los elementos del modelo de control que la Contraloría General del Estado debería implementar para detectar actos de fraude en los estados financieros en empresas públicas estratégicas?

1.2.            Objetivos

1.2.1.      Objetivo general

El presente trabajo de investigación procura coadyuvar a la actividad de control gubernamental en busca de contribuir a la gestión pública llevada a cabo en las empresas estatales que fueron constituidas para generar excedentes mediante la aplicación de políticas públicas gubernamentales dentro del Estado Plurinacional de Bolivia, por lo que el objetivo general de este estudio es:

Desarrollar los elementos del modelo de control que la Contraloría General del Estado debe implementar para detectar actos de fraude en los estados financieros en las empresas públicas estratégicas.

1.2.2.      Objetivos Específicos

Valorar las opiniones obtenidas relativas a los fraudes en los estados financieros de empresas públicas estratégicas.
Determinar y señalar las actividades que deben realizarse en los trabajos de auditoría forense.
Citar los conceptos relacionados al objeto de estudio.
Proponer una modalidad de control gubernamental para detectar actos de fraude en los estados financieros de empresas públicas estratégicas.

1.3.            Justificación

Para estudiar esta temática primero se busca conocer a plenitud las acciones que se clasifican como actos de fraude en los estados financieros, asimismo, determinar la forma como llevar a cabo el examen para identificar responsables, cómplices, monto de daño económico por las citadas actividades irregulares cometidas.

Para la presente investigación es adecuado el empleo de una metodología cualitativa, haciendo un estudio exploratorio.

Tomando en cuenta que la auditoría forense es una disciplina técnica especializada orientada a detectar actos de fraude, su aplicación permite que el presente trabajo coadyuve a mejorar las intervenciones que se deben realizar aplicando procedimientos de auditoría. Este trabajo es un requisito para obtener la titulación del Diplomado en Auditoría Forense establecido por el Instituto de Investigación de Ciencias Contables Financieras y Auditoria dependiente de la carrera de Contaduría Pública de la Universidad Mayor de San Andrés.

Por otra parte, la detección de fraudes en los estados financieros en empresas públicas es preocupación constante de la población boliviana, toda vez que estas al haber sido constituidas para generar excedentes en el caso de las estratégicas, se busca saber si su administración es realizada de manera eficiente.

1.4.            Alcance

La presente investigación explora el control gubernamental para ampliar los servicios que se pueden brindar sobre la información que se posee, emergentes de exámenes orientados a determinar la confiabilidad o razonabilidad de los estados financieros de empresas públicas estratégicas.

1.4.1.      Alcance temporal

El estudio toma en cuenta los exámenes de auditoría financiera y exámenes de confiabilidad realizadas al 31 de diciembre de 2018, periodo en el que se ve recurrencia de observaciones sobre registros contables que devienen de años anteriores.

1.4.2.      Alcance espacial

Si bien la investigación puede ser empleada a nivel nacional, el tema tratado se valora considerando al personal que presta servicios en la Oficina Central de la Contraloría General del Estado, ubicada en la calle Indaburo esquina Colón de la ciudad de La Paz.

Este alcance tiene como base la competencia y posibilidad que tiene dicho personal para ejecutar actividades de control sobre los entes empresariales que mantienen entre su patrimonio las acciones del Estado.


2.        METODOLOGÍA

2.1.  Tipo de investigación

La investigación requiere un enfoque cualitativo, por recolección de datos no estandarizados sobre los diferentes exámenes de auditoría financiera realizadas en empresas públicas estratégicas con alcance al 2018.

Asimismo, la apreciación de opiniones vertidas sobre el tema de fraude y revisión documental de los resultados alcanzados en los exámenes de auditoría financiera, que incluyen hallazgos obtenidos sobre imputaciones contables incorrectas, hace menester el requerir un análisis sobre la información que se pudiera constituir como insumo, para poder obtener indicios de irregularidades o dejar simplemente como una deficiencia existente al sistema de control interno.

Es necesario considerar que al investigar actos de fraude en los estados financieros, los mismos tienen su relevancia por el hecho de la contabilización con deficiencias, con mayor razón si la misma afecta la opinión del auditor ya que su impacto podría ser sobre el patrimonio del ente auditado, lo que pondría en riesgo la continuidad de la empresa en el mercado.

Se plasmó en un cuestionario, determinados aspectos emergentes de intercambio de opiniones, indagaciones efectuadas a quienes evaluaron los informes de auditoría financiera emitidos por las Firmas de Auditoría Externa, estas opiniones sustentan la importancia de analizar por separado, las desviaciones a los principios de contabilidad integrada en los Estados Financieros.

La presente investigación conlleva un diseño no experimental por los diversos resultados que se obtienen en evaluaciones de los exámenes de auditoría financiera realizados por Firmas de Auditoría Externa, que en este caso corresponde hacer énfasis en los que representan desviaciones a los principios de contabilidad integrada, recopilando la información de las deficiencias existentes en los estados financieros evaluados que pertenecen a empresas públicas estratégicas.

2.2.  Población y muestra

Los supervisores de la Subcontraloría de Empresas Públicas de la Contraloría General del Estado que evaluaron informes de auditoría financiera, emergentes de exámenes sobre estados financieros de empresas públicas estratégicas, son los que apoyan a formular actividades de control gubernamental de manera específica.

De acuerdo a lo dicho precedentemente, los citados profesionales al comentar sobre los resultados que alcanzaron al haber sometido a evaluación determinados reportes, coadyuvaron al establecimiento de la relevancia que conllevan las desviaciones a los principios de contabilidad integrada que se presentan en la información financiera auditada.

Asimismo, los comentarios obtenidos sobre la relevancia de los fraudes en los estados financieros mediante videos expuestos en el internet complementan el presente estudio.

2.3.  Técnicas de recopilación

Mediante la aplicación de cuestionarios y entrevistas se ordenó y clasificó información sobre las percepciones de la necesidad de investigar casos de fraude en los estados financieros de empresas públicas estratégicas, a fin de poder comprender como realizar dicha actividad, estas apreciaciones apoyan de gran manera para formular su estructuración.

Además las respuestas a las interrogantes que pudieran surgir en los posterior, coadyuvarán a establecer un modelo de control orientado a efectuar dichas diligencias.

Aplicando el método Delphi, las preguntas formuladas para el cuestionario, se asemejan al de votación, ya que el criterio seleccionado se dará por la probabilidad de ocurrencia y de allí que las respuestas a ser obtenidas deben orientar a desarrollar como detectar actos de fraude a los estados financieros.

“Un cuestionario consiste en un conjunto de preguntas respecto de una o más variables a medir.” (Hernández, 2006, p. 310)

Las técnicas apropiadas para la recolección de información comprenden la encuesta y la entrevista mediante el uso del cuestionario compuesto por diez preguntas, orientadas a generar información sobre el tema de investigación, ver en Anexo No. 1.

Asimismo los testimonios recogidos en videos publicados en las redes cuyos respaldos se exponen en Anexo No. 2, sobre la importancia del análisis de fraudes en los estados financieros demuestran la relevancia de tratar estos asuntos desde el punto de vista de la auditoría forense, de los que los temas a tomar en cuenta serán relativos a la frecuencia de la ocurrencia de los fraudes en los estados financieros, su impacto en la empresa y el tipo de motivación que da lugar a este tipo de actos dolosos.

2.4.  Instrumentos y técnicas de análisis

El estudio consiste en aplicar procedimientos para la organización, clasificación de los datos obtenidos de las respuestas expuestas en los cuestionarios.

Asimismo, la estructuración de la información obtenida se efectúa considerando las fases a la cual deberían corresponder las actividades que se deben desarrollar en la detección de actos de fraude.

Además, la confrontación de lo que dicen los textos sobre auditoría forense que hacen mención a los fraudes en los estados financieros con los casos en los que los hallazgos de control interno reportados, dan insumos de algún indicio para que ciertos casos deberían ser sometidos a un examen forense para establecer si los mismos representan actos ilícitos.

Se rescata las conceptualizaciones relacionadas a la auditoría y al sector gubernamental partiendo de lo que significa el Estado, hasta el objeto de investigación a fin de comprender a plenitud el tema del presente estudio.

3.        MARCO TEÓRICO

3.1.  Referencia teórica y conceptual

3.1.1.      El Estado

El Estado es entendido como la sociedad que se ha logrado constituir y se ha organizado políticamente, el cual reside en un determinado territorio.

La conceptualización anterior está basada en lo que señaló Valencia (1975) sobre el Estado, quien la definió como la sociedad humana que está políticamente organizada a través de un gobierno, el cual emerge del ejercicio del poder político y que regula de modo determinado la convivencia social, buscando como finalidad el bienestar de sus miembros.

Otros autores sobre lo comentado, han mencionado por una parte que el Estado es “una forma de sociedad política evolucionada.” (García, 2010, p. 59)

Y por otra parte, señalaron que: “Teóricamente el Estado puede ser entendido como una forma de organización – Estado como aparato -, o como una forma de relación social, - Estado como estructura de dominación-.” (Jiménez, 2008, p. 16)

3.1.2.      Estado Plurinacional de Bolivia

Hablando específicamente del Estado Plurinacional de Bolivia, la conceptualización implica considerar entre otros, la soberanía, independencia y lo autonómico, ya que de acuerdo al artículo 1 de la Constitución Política del Estado Plurinacional de Bolivia (2009), Bolivia se constituye en un “Estado Unitario Social de Derecho Plurinacional Comunitario, libre, independiente, soberano, democrático, intercultural, descentralizado y con autonomías. Bolivia se funda en la pluralidad y el pluralismo político, económico, jurídico, cultural y lingüístico, dentro del proceso integrador del país.”

3.1.3.      Elementos constitutivos del Estado

Entre los elementos que conforman el Estado, se tiene al gobierno, territorio y población, estos puntos citados, fueron descritos por el Centro de Capacitación de la Contraloría General del Estado (2017), al estudiar al Estado como sus elementos constitutivos.

3.1.3.1.     Población

La población está representada por los habitantes, los cuales pueden tener diferentes creencias religiosas.

El pueblo es considerado una agrupación social, es decir existe: “La presencia de un grupo humano vinculado y compenetrada con la realización y verificación práctica de intereses comunes, entre los que figura de modo invariable su propio mantenimiento y preservación.” (García, 2010, p. 49)

3.1.3.2.     Territorio

El área que ocupa una determinada población es definida como territorio, la cual considera el espacio terrestre, aéreo y marítimo.

En la conceptualización de territorio también se debe tomar en cuenta: “La presencia del asentamiento humano y su capacidad de disposición privativa dentro de un área geográfica más o menos precisa.” (García, 2010, p. 50)

3.1.3.3.     Gobierno

Gobierno es el instrumento por el cual el Estado ejerce su poder; en el Estado Plurinacional de Bolivia la conforman los Órganos Legislativo, Ejecutivo, Judicial y Electoral.


Al citarse esta palabra, se entiende que existe: “Un aparato de gobierno que canaliza la energía social en pro de la realización y verificación práctica de intereses comunes.” (García, 2010, p. 50)

3.1.4.      Administración Pública

La administración publica la constituye el aparato estatal encargado de llevar a adelante la gestión administrativa de las entidades del sector público, al respecto, Dermizaky (1991), definió a la misma como el conjunto de órganos administrativos que sirven al Estado para el cumplimiento de tareas,  realización de funciones y actividades destinadas a la provisión de bienes, obras y servicios a la sociedad.

Asimismo, también se la menciona que su constitución se da: “en el ámbito de la sociedad enfocándose en resolver sus necesidades y articulando los medios para asegurar las condiciones de vida de la comunidad. Se transforma así en la actividad del Estado, interesada en conseguir los fines y objetivos de éste mediante ciertos métodos o modos de organización y medios de ejecución.” (Galinelli, 2015, p. 14)

Desde otros puntos de vista, se la definió como “el proceso mediante el cual las reglas generales se convierten en decisiones específicas para casos individuales. (Almond y Powell: 1978) y como el conjunto de individuos e instituciones gubernamentales cuya función es desempeñar las tareas.” (Jiménez, 2008, p. 39)

3.1.5.      Empresa Pública

Una empresa pública es todo ente legalmente creado, que cuenta participación accionaria estatal, pudiendo tener un rol social o estratégico. Este es la persona jurídica legalmente constituida en la que participa el Estado; puede ser una empresa estatal, estatal mixta y estatal intergubernamental, señaladas en el parágrafo I del artículo 6 de la Ley Nº 466.” (Contraloría General del Estado, 2014, p. 2)

En Bolivia existen empresas del nivel central del Estado, así como de los niveles departamental y municipal; en cuanto al primero, corresponde aclarar que los recursos que forman parte de su patrimonio son emergentes de los aportes efectuados por el Tesoro General de la Nación para que los mismos sean capitalizados; al respecto recordamos sobre este que la “Empresa Pública del Nivel Central del Estado, persona jurídica legalmente constituida en el Estado Plurinacional de Bolivia en la que participa el Estado, pudiendo establecerse en Empresa Estatal, Estatal Mixta, Mixta y Estatal Intergubernamental, según su norma de creación.” (Contraloría General del Estado, 2018, p. 1)

Respecto al propósito por el cual fueron constituidas las empresas públicas, encontramos que la empresa pública que desarrolla un rol estratégico es aquella que: “contribuye significativamente a la consecución de los objetivos estratégicos del país, su creación responde a una decisión estatal que se funda en el logro de soberanía económica del Estado y mejora de la calidad de vida de las bolivianas y los bolivianos para Vivir Bien.” (Ley 466, 2013, articulo 3)

3.1.6.      Sistema de Control Gubernamental

El Sistema de Control Gubernamental representa el conjunto de actividades que tienen como tareas el verificar periódicamente el resultado de la gestión pública, en cuanto a la eficiencia, eficacia, transparencia y economía con las que se utilizó los recursos públicos, así como del cumplimiento de las normas legales,  lineamientos de política y planes de acción en las organizaciones gubernamentales. Por cuanto este sistema tiene como objetivos: “mejorar la eficiencia en la captación y uso de los recursos públicos; la confiabilidad de la información; los procedimientos para que toda autoridad y ejecutivo rinda cuenta oportuna de los resultados de su gestión; y la capacidad administrativa para impedir o identificar y comprobar el manejo inadecuado de los recursos del Estado.” (Ley No. 1178, 1990, art. 13)

Este ejercicio implica aplicar: “la supervisión, vigilancia y verificación de los actos y resultados de la gestión pública, en atención al grado de eficiencia, eficacia, transparencia y economía en el uso y destino de los recursos y bienes del Estado, así como del cumplimiento de las normas legales y de los lineamientos de política y planes de acción, evaluando los sistemas de administración, gerencia y control con fines de su mejoramiento a través de la adopción de acciones preventivas y correctivas pertinentes.” (Alarcón, 2016, p. 20)

3.1.7.      Componentes del Control Gubernamental

3.1.7.1.         Control Interno

Como parte del control interno se tiene a los controles internos previo y posterior, de los que según la Ley No. 1178 de Administración y Control Gubernamentales (1990), el control interno previo representa la verificación del cumplimiento de las normas que los regulan y los hechos que los respaldan, así como de su conveniencia y oportunidad en función de los fines y programas de la entidad, en cambio el control interno posterior son las acciones ejercidas por inmediatos superiores de quienes ejecutan actividades así como por el personal de la Unidad de Auditoría Interna de la institución pública.

Además el control interno representa: “Las acciones que desarrolla la propia entidad pública con la finalidad de que la gestión de sus recursos, bienes y operaciones se efectúe correcta y eficientemente.” (Alarcón, 2016, p. 20)

3.1.7.2.         Control Externo Posterior

El ejercicio del control externo posterior la realizan la Contraloría General del Estado,  unidades de auditoría interna del ente tutor de la institución auditada así como por empresas privadas, quienes al realizar auditorías, informan entre otros, sobre la razonabilidad de los Estados Financieros; según el Centro de Capacitación de la Contraloría General del Estado (2017) esta actividad es aplicada mediante las auditorías externas de diferentes tipos, que la realizan el Órgano Rector del Control Gubernamental, las unidades de auditoría interna que realizan auditorías a otras entidades bajo tuición de una entidad mayor y firmas de auditoría contratadas para tal fin.

Entre otras conceptualizaciones del control externo, al mismo lo entendemos como: “el conjunto de políticas, normas, métodos y procedimientos técnicos que compete aplicar a la Contraloría General u otro órgano del Sistema Nacional de Control por encargo o designación de esta, con el objeto de supervisar, vigilar y verificar la gestión, la captación y el uso de los recursos y bienes del Estado.” (Alarcón, 2016, p. 20)

3.1.8.      Auditoría

La auditoría es el examen que se realiza sobre la evidencia recopilada, para determinar el grado de cumplimiento respecto al aspecto que regula el accionar del objeto auditado, dicho en otras palabras, esta evaluación: “Es la acumulación y evaluación objetiva de evidencia para establecer e informar sobre el grado de correspondencia entre la información examinada y los criterios establecidos.” (Normas de Auditoría Financiera, Contraloría General del Estado, 2012, p. 4)

Asimismo la auditoría implica: “la revisión, intervención o examen de cuentas contables y la verificación, continua o periódica de los activos, pasivos, capital, ingresos y gastos declarados de una empresa u otro tipo de organización, buscando diferentes objetivos, entre los que se pueden citar a manera de ejemplo, certificar el saldo de una cuenta o verificar la aplicación de algún tipo de control contable.” (Aparicio, 2003, p. 95)

Además, entre otras conceptualizaciones tenemos que “la auditoría es la actividad consistente en la emisión de una opinión profesional sobre si el objeto sometido a análisis presenta adecuadamente la realidad que pretende reflejar y/o cumple las condiciones que le han sido prescritas.” (Piattini, 2001, p. 4)

3.1.9.      Auditoría Gubernamental

La auditoría gubernamental es la evaluación que se realiza en instituciones del sector público, que consiste en la acumulación y análisis objetivo de evidencia para establecer el grado de correspondencia de esta respecto a los criterios establecidos.

Sobre la auditoría gubernamental, se advierte las siguiente definición: “La auditoría gubernamental constituye el examen objetivo, sistemático, independiente, constructivo y selectivo de evidencias, efectuadas a la gestión institucional en el manejo de los recursos públicos, con el objeto de determinar la razonabilidad de la información, el grado de cumplimiento de los objetivos y metas, así como respecto de la adquisición, protección y empleo de los recursos humanos, materiales, financieros, tecnológicos, ecológicos, y de tiempo y, si estos, fueron administrados con eficiencia, efectividad, economía y transparencia.” (Sallica,  2013, p. 5)

3.1.10.  Tipos de Auditoría Gubernamental

3.1.10.1.     Auditoría Financiera

La auditoría financiera comprende la recopilación y análisis de evidencia obtenida sobre hechos económicos registrados contable y presupuestariamente, cuyos registros se exponen en los estados financieros, evaluación que se realiza con el fin de que el auditor opine independientemente si dichos reportes financieros exponen información de acuerdo al marco de referencia aplicable.

Lo anterior significa señalar que dichos exámenes son “la acumulación y evaluación objetiva de evidencia para emitir una opinión independiente sobre si los estados financieros presentan razonablemente en todo aspecto significativo, la situación financiera, desempeño, cambios en el patrimonio neto, flujos de efectivo, ejecución presupuestaria de recursos y gastos. Cuenta ahorro inversión y financiamiento de acuerdo a Normas Básicas del Sistema de Contabilidad Integrada.” (Contraloría General del Estado, 2012, p.  6)

En cuanto al objetivo de este tipo de examen, la Guía para PYMES menciona: “El objetivo de la auditoría de estados financieros es permitirle al auditor expresar una opinión respecto de si los estados financieros están preparados, en todos los aspectos materiales, de acuerdo con la estructura aplicable de información financiera” (Mantilla, 2007, p. 39)

3.1.10.2.     Auditoría Operativa

La auditoría operativa implica examinar operaciones, actividades, programas, proyectos, planes y sus resultados para emitir una opinión sobre cumplimiento de objetivos y resultados finales, optimización del uso de recursos y minimización de costos existentes en estas.

Es decir, esta tarea involucra la: “acumulación y evaluación objetiva de evidencia con el propósito de emitir un pronunciamiento de manera individual o en conjunto sobre la eficacia, eficiencia, economía y/o efectividad del objeto de auditoría.” (Contraloría General del Estado, 2016, p. 3)

La auditoría operativa puede tener un amplio alcance, en ese sentido, comprenderá: Una valoración independiente de todas las operaciones de una empresa.” (Ochoa, 2013, p. 14) 

En el libro Auditoría un enfoque integral  se la conceptualizó señalando que: “Probar la efectividad de los controles internos por parte de un auditor interno es parte de la auditoría operacional si el propósito es ayudar a una organización a operar su negocio con mayor efectividad o eficiencia. De igual manera, la determinación de si una compañía ha capacitado adecuadamente a su personal en la línea de ensamble es también una auditoría operacional siempre que el propósito sea determinar si la compañía está produciendo productos de manera eficiente y efectiva.” (Arens, 2007, p. 776)
  
3.1.10.3.     Auditoría Especial

La auditoría especial es el examen sobre el cumplimiento de las disposiciones legales, contratos y otros aspectos que regulan la realización de actividades auditadas. Esto significa que esta evaluación contempla: “La acumulación y examen sistemático y objetivo de evidencia, con el propósito de expresar una opinión independiente sobre el cumplimiento del ordenamiento jurídico administrativo y otras normas legales aplicables y obligaciones contractuales u otros aspectos que pueden generar el establecimiento de indicios de responsabilidad por la función pública.” (Contraloría General del Estado, 2019, p. 2)

Asimismo, la auditoría especial: “consiste en la verificación de asuntos y temas específicos, de una parte de las operaciones financieras o administrativas, de determinados hechos o de situaciones especiales y responde a una necesidad específica.” (Cabrales, 2011, p. 17)

3.1.10.4.     Auditorías de tecnología de la información y comunicación

Este tipo de exámenes es conocido como auditoría de sistemas, porque tiene como objeto de evaluación las aplicaciones informáticas, el conjunto de estas actividad es definida como: “el proceso de recoger, agrupar y evaluar evidencias para determinar si un sistema informatizado salvaguarda los activos, mantiene la integridad de los datos, lleva a cabo eficazmente los fines de organización y utiliza eficientemente los recursos.” (Piattini, 2001, p. 28)

Además se constituye: “Examen objetivo, crítico, metodológico y selectivo de evidencia relacionada con políticas, prácticas, procesos y procedimientos en materia de tecnologías de la información y la comunicación”. Contraloría General del Estado, 2012, p. 5)

3.1.10.5.     Auditoría de Proyectos de Inversión Pública

El examen sobre los proyectos de inversión pública, representa la evaluación que se realiza respecto a los resultados alcanzados por el proyecto diseñado e implementado, para determinar si los mismos se efectuaron de acuerdo a lo planificado. En este sentido, esta auditoría involucra la: “Acumulación y examen objetivo y sistemático de la evidencia con el propósito de expresar una opinión independiente sobre el desempeño de todo o parte de un proyecto de inversión pública y/o de la entidad gestora del mismo.” (Contraloría General del Estado, 2012 p. 5)

3.1.10.6.     Auditoría Ambiental

La auditoría ambiental toma como objeto de estudio el medio ambiente, en este sentido, su administración, así como sus resultados, son tomados como asuntos sobre los cuales se requiere emitir una opinión independiente. Este examen comprende la: “Acumulación y el examen metodológico y objetivo de evidencia, que se realiza con el propósito de emitir una opinión independiente sobre la gestión ambiental.” (Contraloría General del Estado, 2012,  p. 5)

Para fines de mejora de la gestión, se emplea esta actividad, ya que se constituye en: “Un instrumento de gestión que comprende una evaluación sistemática, documentada, periódica y objetiva de la eficacia de la organización, el sistema de gestión y procedimientos destinados a la protección del medio ambiente.” (Rodríguez, 2012, p. 82)

3.1.11.  Fraude

Es la acción contraria a la verdad, que afecta a la persona contra la cual se la práctica. Es un acto premeditado ilícito, indebido que contempla el engaño hacia una sociedad mercantil, inversionistas o socios. Respecto a este tema, se ha determinado que el fraude implica despojar mediante engaño ya sea a una persona natural o jurídica, dentro de las menciones que se relacionan con los llamados delitos de cuello blanco son referidos a las defraudaciones que se han hecho a los entes corporativos.” (Estupiñan, 2015 p. 263).

Asimismo en el libro Auditoría Forense se la definió como: “acto intencional, por parte de uno o más individuos del área de administración de personal o terceros, que produce una distorsión en los estados financieros. Son irregularidades que implica el uso del engaño para obtener una ventaja injusta o ilegal.” (Aparicio, 2003, p. 39)

3.1.12.  Auditoría Forense

La auditoría forense es la acumulación y evaluación objetiva de evidencia para determinar la ocurrencia o el riesgo de probabilidad del fraude en los hechos económicos, actividades administrativas y operativas.

Entre otras palabras: “La auditoría forense es una disciplina que sirve como asesor experto a quienes imparten justicia, en la investigación, y obtención de evidencia, acerca de la existencia de un delito financiero o relacionado con los activos de la organización.” (Márquez, 2019, p. 17)

Esta actividad especializada requiere que quien la ejerza debe tener entrenamiento previo para que pueda desarrollarla adecuadamente, por ser: “disciplina nueva, mucho más efectiva, que las auditorías de los estados financieros y operacional de corte tradicional, actualmente la investigación del fraude en los libros de las cuentas y en las transacciones comerciales requiere de habilidades combinadas de un auditor bien entrenado y de un investigador criminal, no existiendo en los contadores ambas características.” (Estupiñan, 2015, p. 269)

3.1.12.1.     Objetivos de la auditoría forense

Entre los objetivos que persigue la auditoría forense tenemos el identificar y fundamentar la existencia de fraude o el delito cometido, o en su caso evitar que este sea perpetrado para lo cual se aplica un enfoque proactivo, que permitirá que entre los resultados se emitan recomendaciones de control interno, que incluyan la implementación de los sistemas de alerta temprana y programas antifraude.

Asimismo, este examen procura constituirse en el soporte técnico que el Ministerio Público necesita poseer cuando realiza la investigación del delito.

Este examen, tiene los objetivos citados precedentemente ya que: “se diferencia de otros enfoques de auditoría en su característica preventiva; detecta fraudes que deberán ser investigados a profundidad y ser llevadas a instancias legales en su caso”. (Márquez, 2019, p. 20)

3.1.12.2.     Peritaje

El peritaje es una actividad específica, emergente de acuerdos previamente consensuados, que debe ser ejercida por profesionales con amplia trayectoria en los rubros que son objeto de evaluación, a esta tarea se considera: “actividad procesal, bajo un encargo judicial elaborada por personas diferentes a las partes del proceso altamente calificadas por sus conocimientos técnicos, artísticos o científicos.” (Estupiñan, 2015, p. 411)

3.1.12.3.     El objeto del peritaje

Se la denomina objeto de peritaje, las acciones efectuadas y/o sucesos ocurridos que requieren un análisis personalizado y a detalle, con el objeto de alcanzar objetivos específicos, ya que: “El objeto exclusivo del peritaje, es un hecho concreto donde se conjugan elementos físicos y psíquicos, conductas humanas, sucesos naturales y aspectos de la realidad material.” (Estupiñan, 2015, p. 411)
   
3.1.13.  Estados Financieros

Los estados financieros se constituyen en resúmenes de la información financiera procesada que corresponde a un determinado periodo o ciclo contable que proporcionan a los niveles ejecutivos de la empresa pública información sobre la situación financiera, desempeño, cambios en el patrimonio neto, flujos de efectivo, ejecución presupuestaria de recursos y gastos y en cuentas ahorro, inversión y financiamiento para la toma de decisiones.

El artículo 39 de las Normas Básicas del Sistema de Contabilidad Integrada aprobadas con Resolución Suprema No. 222957 de 4 de marzo de 2005 señala que, en el sector público entre los Estados Financieros tenemos a los siguientes:

a)        Balance General.
b)        Estado de Recursos y Gastos Corrientes.
c)        Estado de Flujo de Efectivo.
d)       Estado de Cambios en el Patrimonio Neto.
e)        Estados de Ejecución del Presupuesto de Recursos.
f)         Estados de Ejecución del Presupuesto de Gastos.
g)        Cuenta Ahorro Inversión Financiamiento.
a.         Estados de Cuenta o Información Complementaria.

3.1.14.  Fraude en los Estados Financieros

Tomando en cuenta las definiciones expuestas en los acápites precedentes podemos mencionar que los fraudes en los Estados Financieros son actos intencionales, indebidos efectuados en los reportes de información financiera con la intención de burlar a los distintos usuarios internos y externos, estas situaciones generan desviaciones a los principios de contabilidad integrada.

Entre dichos fraudes encontramos a “la información fraudulenta y mala aplicación de activos y pasivos” (Aparicio, 2003, p. 157)  

3.2.  Análisis descriptivo o narrativo

En el Estado Plurinacional de Bolivia, se considera que entre los elementos que la conforman, se incluye el gobierno, el cual está constituido por los Órganos Ejecutivo, Legislativo, Judicial y Electoral. En cada uno de estos Órganos se lleva a cabo la administración de los recursos que les son encomendados, determinándose que la misma se realiza en el marco de lo definido como administración pública, el cual debe entenderse como el conjunto de acciones que se realizan para la adquisición y manejo de bienes económicos estatales.

Esta administración por la Ley No. 1178 debe ser objeto de control gubernamental, el cual procura la mejora en la confiabilidad de los registros y estados financieros, de los procedimientos para que toda autoridad, servidor público rinda cuentas de los recursos que les son confiados no por los resultados alcanzados sino de la forma de como lo hizo, así como pretende fortalecer la capacidad administrativa para impedir el uso incorrecto de los recursos del estado.

En este entendido la Contraloría General del Estado en aplicación del artículo 3 del reglamento aprobado mediante Decreto Supremo No. 23215 del 22 de julio de 1992, ha elaborado las normas para las diferentes auditorias que se pueden realizar en el sector público, como ser las auditorías financiera, operativa, especial, de proyectos de inversión pública, ambiental y tecnología de la información y comunicación, cada una con un objetivo particular variando en el objeto de examen.

De los citados exámenes, se puede considerar que la auditoría especial cuyo propósito es recopilar y evaluar objetivamente evidencia para emitir pronunciamiento sobre el cumplimiento del ordenamiento jurídico administrativo, acuerdos contractuales y  otros aspectos que pueden dar lugar al establecimiento de indicios de responsabilidad por la función pública, toma en cuenta como parte de su análisis casos sobre irregularidades.

A fin de consolidar que las intervenciones en el control gubernamental contemplen todos los tipos de casos que se puedan presentar, se ha definido al fraude como aquel acto intencional que daña a la sociedad, contrario a la verdad, que considera diferentes tipos como ser la malversación, corrupción, o los actos dolosos que se pueden encontrar en los estados financieros de entidades públicas.

En este entendido la auditoría forense por caracterizarse como examen que detecta actos de fraude, es el apropiado implementar dentro del control gubernamental, lo cual debería iniciar con la formulación de lineamientos que regulen su ejercicio, para lo cual se ha visto necesario establecer los elementos que la particularizan de los demás tipos de evaluaciones.

4.        MARCO PRÁCTICO

4.1.  Presentación e interpretación de datos

La información fue obtenida de las consultas efectuadas a quienes desempeñan labores de Control Gubernamental.

1)    ¿Considera usted que la auditoría forense sería una herramienta importante como actividad de control gubernamental para detectar fraudes en los estados financieros de Empresas Públicas Estratégicas?

Grafico 1: Opinión sobre la Auditoría Forense herramienta importante como actividad de control gubernamental para detectar actos de fraude en los estados financieros en Empresas Públicas Estratégicas
 
                      Fuente: Elaboración propia, 2020
 Interpretación:
De acuerdo a los datos que se exponen en el grafico el 89% de los entrevistas ve que la auditoría forense sería una herramienta muy importante en la realización del control gubernamental para detectar actos fraude en los estados financieros. Siendo un 11% que considera que no es relevante implementar la auditoría forense en el control externo posterior, esto a consecuencia de la vigencia del ejercicio de la auditoría especial, por lo que correspondería ajustar dicha tarea para que se emplee en su integridad la auditoría forense, tomando en cuenta el objetivo que conlleva dicha actividad.

2)    ¿Sera necesario realizar un análisis preliminar sobre el entorno de la empresa pública, sus competencias, atribuciones, clientes potenciales, acreedores, relaciones financieras, misión y visión, planes y metas de manera previa a definir la realización del examen?

Grafico 2: Opinión del análisis preliminar sobre el entorno de la empresa pública estratégica antes de dar inicio a examen
                              Fuente: Elaboración propia, 2020
Interpretación:
De acuerdo a los resultados alcanzados, el 78% de los que fueron objeto de consulta, se manifestaron que el análisis previo es importante y que debe darse antes de definir iniciar la auditoría, esto por la necesidad de que cada actividad de control gubernamental debe generar un impacto dada que la finalidad de dicha tarea debe contribuir a la gestión pública, un 22% considera que no es relevante efectuar análisis previo por la existencia de deficiencias de control interno relacionadas a contabilizaciones inapropiadas.

3)    ¿Usted cree que mediante las deficiencias sobre registros contables incorrectos se puede identificar y valorar riesgos de fraude en los estados financieros de la empresa pública estratégica, para determinar cuál de las evaluadas, debería ser sometida a examen forense?

Grafico 3: Relación de votación sobre lo apropiado de utilizar las deficiencias sobre registros contables incorrectos para establecer que casos someter a exámenes forenses
                                    Fuente: Elaboración propia, 2020

Interpretación:
La valoración de riesgos, es muy relevante ya que orienta los esfuerzos del auditor de acuerdo al nivel de riesgo de fraude que se determina en este caso, el grafico señala que el 100% de los encuestados han afirmado que puede permitir obtener resultados con mayor impacto.

4)    ¿El Memorándum de Planificación de Auditoría será necesario elaborar para los trabajos de detección de actos de fraude existentes en los estados financieros de empresas públicas estratégicas que sean efectuadas por la Contraloría General del Estado?

Grafico 4: Elección sobre necesidad de elaboración del Memorándum de Planificación de Auditoría  

                                    Fuente: Elaboración propia, 2020

Interpretación:
Según el gráfico precedente, el 56% de los que dieron su opinión, afirmaron que el Memorándum de Planificación no es necesario realizar para el trabajo de detección de actos de fraude en los estados financieros de empresas públicas estratégicas, siendo que un 44% lo considera relevante para la auditoría forense.

5)    ¿Considera usted que es importante evaluar el sistema de control interno relacionado al objeto de examen forense?

                Grafico 5: Importancia de evaluar el sistema de control interno 
                                    Fuente: Elaboración propia, 2020

 Interpretación:
De acuerdo a los resultados alcanzados, sobre la evaluación del sistema de control interno, el 56% determinan que el examen del control interno relacionado al objeto a auditar es relevante, para establecer si los casos de fraude son a consecuencia de la debilidad existente en dicho sistema, o descartar que se constituya el factor o causa que ha dado lugar el mismo.

6)    ¿Las pruebas a aplicarse en el trabajo de detección deben incluir pruebas periciales?

Gráfico 6: Elección sobre aplicar pruebas periciales en el trabajo de auditoría forense
                                         Fuente: Elaboración propia, 2020

Interpretación:
Según lo señalado en el gráfico, los resultados de las opiniones obtenidas, hacen referencia a que el 67% está de acuerdo en que se incluya la prueba pericial como parte de las actividades correspondientes a la detección de actos de fraude en los Estados Financieros en empresas públicas estratégicas, habiéndose obtenido como el 33%, respuestas que no ven necesaria la realización de la prueba pericial.

7)    ¿Por qué cree usted que es importante que el peritaje sea realizado por un profesional con experiencia en detección de fraudes?

Gráfico 7: Votación sobre razones para que profesional con experiencia en detección de fraudes realice el peritaje 
                                   Fuente: Elaboración propia, 2020
 Interpretación:
El 44% de los consultados afirman que la relevancia de que la pericia forense sea realizada por un profesional con experiencia es para atestiguar la verdad de los hechos, siendo un 22% que señala que es para asegurar la certeza de la verdad y un 33% afirma que  la misma es por la calidad que requiere dicho trabajo.

8)    ¿Entre las tareas que debe efectuar el auditor forense, cual considera la más relevante?

Gráfico 8: Votación sobre tipo de actividad que debe ser aplicado por el auditor forense  
                                   Fuente: Elaboración propia, 2020

Interpretación:
De acuerdo a lo expuesto gráficamente, el 56% de los entrevistados ven relevante la revisión exhaustiva, el 11% considera importante revisar las variaciones de saldos, el 33% ve necesario efectuar pruebas sustantivas.

9)    ¿Usted considera relevante como resultado del trabajo de detección de fraudes en los estados financieros de empresas públicas estratégicas se debe  recomendarse acciones para mejorar el sistema de control interno?

Gráfico 9: Opinión sobre relevancia de recomendar acciones de control interno en la detección de actos de fraude en los estados financieros de la empresa pública estratégica  
                                 Fuente: Elaboración propia, 2020
 Interpretación:
Según los resultados del cuestionario es importante aclarar que el 100% no considera necesario recomendar para mejoras de control interno, considerando que un insumo para este tipo de actividad la constituyen los hallazgos de control interno identificados en los trabajos de exámenes de confiabilidad de registros y estados financieros o auditorias financieras, así como los aspectos que pudiera la Contraloría General del Estado, valorar de la evaluación que efectúe a estos informes descritos precedentemente.

10)   10) ¿Está de acuerdo en que el Informe del Auditor Forense contenga acápites de introducción, antecedentes que dieron lugar al examen, fundamento legal, objetivos, alcance, procedimientos, limitaciones, hallazgos, conclusiones y recomendaciones?

Gráfico 10: Opinión acerca de contenido de Informe de Auditoría Forense  
                                 Fuente: Elaboración propia, 2020

Interpretación:
Según resultados de las consultas, el 78% está de acuerdo a que el informe de auditoría forense cuente con el contenido propuesto que incluye entre otros al fundamento legal. Determinándose que el 22% manifiesto su disconformidad sobre los elementos sugeridos que deben conformar el informe, en el que reportará los resultados de la actividad de investigación para detectar actos de fraude en los estados financieros de empresas publicas estratégicas.

Por otra parte de las opiniones rescatadas en tres videos que circulan en las redes sociales, respecto al fraude, se tiene los siguientes resultados sobre las siguientes puntualizaciones:

a)        El grado de frecuencia con el que se presenta los actos de fraude en los estados financieros

Gráfico 11: Opiniones sobre frecuencia con el que ocurre los fraudes en los estados financieros
                                         Fuente: Elaboración propia, 2020
Interpretación:
De las opiniones obtenidas, el 67% hacen referencia a que si ocurre esta no es frecuente en relación a los demás tipos de fraudes como ser la corrupción o malversación de activos.

b)        Impacto que generan los actos de fraude en los estados financieros

Gráfico 12: Impacto que generan los fraudes en los estados financieros
Fuente: Elaboración propia, 2020
 Interpretación:
Del impacto que generan los actos de fraude en los estados financieros, el 67% hacen referencia a que si ocurre estos afectan significativamente a la empresa en diferentes ámbitos; siendo que un 33% no comenta sobre dicho asunto.

c)        Que motiva a realizar el fraude en los estados financieros

Gráfico 13: comentario sobre motivación para realizar fraudes en los estados financieros
                                      Fuente: Elaboración propia, 2020

Interpretación:
El 33% hace mención a que los motivos que generan la realización de fraudes en los estados financieros pueden ser diversos, el 33% afirman que son emergentes de la racionalidad y 33% no hace referencia al tema.
 
4.2.  Análisis de los resultados

De acuerdo a los resultados obtenidos del cuestionario planteado, se ha advertido que la actividad de detección de fraudes en los estados financieros de las empresas públicas estratégicas es necesaria por la necesidad de esclarecer y prevenir las afectaciones que puede ocasionar en la continuidad del ente auditado en el mercado en el que se desenvuelve, ya que el fraude es un mal que en la actualidad aún persiste y genera un impacto muy significativo contra quien se la práctica.

Asimismo, el análisis previo debe ser aplicado antes de la decisión de iniciar la auditoría a consecuencia de que se busca que los resultados a ser alcanzados tengan una impacto significativo en la gestión pública, por lo que debería descartarse el ejercicio de exámenes que no generan una contribución, además debe advertirse la disponibilidad de información y predisposición de que se lleve a cabo dicho examen por parte de quienes tiene a cargo la administración de las instituciones públicas.

Los riesgos de fraude para su identificación y valoración, tomando como insumo las deficiencias de control interno que son reportadas de las auditorias financieras y de confiabilidad de registros y estados financieros efectuadas, permitirá racionalizar el tiempo que conllevaría evidenciar que casos deben ser sometidas a una prueba forense, asimismo permitiría una orientación para que los resultados a ser alcanzados coadyuven a que se establezcan las causas y los efectos que generan tales afectaciones, considerando que el grado de probabilidad de su ocurrencia está latente en toda actividad empresarial por los elementos del fraude como son la presión, oportunidad racionalidad y competencia.

Esta valoración de riesgos, como parte de la planificación que también implica examinar el sistema de control interno relacionado al objeto de auditoria, daría lugar a que el auditor califique el impacto que generaría en la empresa pública, precautela a que no se generen actos de fraude en el futuro, no siendo un elemento indispensable la elaboración del Memorándum de Planificación de Auditoría por ser un tema de investigación puntual, no extenso considerando la existencia del insumo del delito cometido.

El examen forense tiene la particularidad de apoyar las decisiones de los jueces para poder dictaminar sentencia, para lo cual se requiere la aplicación de pruebas periciales, practicado por profesionales con experiencia para atestiguar la verdad de los hechos y servir de apoyo para las determinaciones finales sobre los hechos investigados.

No se ve necesario que los resultados que se obtengan de la detección de actos de fraude en los estados financieros de empresas publicas estratégicas incluyan la emisión de recomendaciones de control interno, considerando que ya existirían sugerencias emitidas por las firmas de Auditoría Externa y Unidades de Auditoria Interna de los entes auditados, por lo que , al ser este hecho la razón que afecta de gran manera al Estado, debe sancionarse a quienes lo generan, por el impacto económico adverso que en lo posterior podría dar lugar.

Los informes de auditoría forense necesariamente deben reportar además del objetivo, alcance y objeto, el fundamento legal y los relatos de los hechos suscitados, con pronunciamiento descrito en conclusión y sugerencias de acuerdo a los resultados obtenidos.

Respecto a los fraudes en los estados financieros, se rescata de los comentarios que tales acciones no son frecuentes, pero si se suscitan impactan considerablemente en la institución donde ocurre pudiendo generar la quiebra del ente, asimismo, los motivaciones que pueden dar lugar a este tipo de fraude pueden ser diversas, es decir se darían lugar por existencia de presiones, debilidades en el sistema de control interno, la racionalidad así como por la capacidad que tiene el perpetrador, para cometer el delito.
 
4.3.  Presentación de la propuesta

Los elementos del modelo de control requerido para su implementación en la Contraloría General del Estado, para detectar actos de fraude, se encuentran plasmados dentro de las siguientes fases, que son desarrollados en adelante:

Tabla No. 1: Fases del modelo de control que
contienen elementos para detectar fraudes
Proceso de la auditoría
Fase
Programar y organizar
1)       Análisis Previo
2)       Planeación
Ejecutar
3)       Ejecución
Emitir Informe
4)       Comunicación de Resultados 
         Fuente: Elaboración propia, 2020

1)      Análisis Previo

Consiste entre otros, en evaluar el entorno en el que se encuentra la institución o empresa pública, lo que implica tomar conocimiento de las competencias y atribuciones de la entidad, sus clientes potenciales, acreedores, relaciones financieras, misión y visión, planes y metas para generar un expediente documental de antecedentes y situación financiera.

Asimismo, se debe determinar las áreas sustantivas que presentan problemas en la aplicación correcta de los principios de contabilidad integrada.

Además se debe comprender a plenitud, las disposiciones legales que regulan su accionar, el marco de referencia que utiliza para la contabilización de sus transacciones, que entre otros tiene que considerar las facultades concedidas a su ente máximo, pudiendo ser este el Directorio o una Junta de Accionistas. En caso de no contarse con dicho nivel máximo, se debe comprender todas las atribuciones conferidas a la Máxima Autoridad Ejecutiva de la empresa pública estratégica.

2)      Planeación

Esta fase que comprende entre otros, el definir un plan para afrontar la investigación de actos de fraude que pudieren existir en los estados financieros de las empresas publicas estratégicas, debe conllevar una serie de pasos ordenados, secuenciales y cronológicos, para que los resultados a ser obtenidos respondan a los objetivos que fueron definidos para el examen, sobre todo considerando la aplicación de los principios definidos para el ente de  control gubernamental, los cuales son: legalidad, objetividad, oportunidad, eficiencia, eficacia, economía, equidad, transparencia descritos en el parágrafo II del artículo 213 de la Constitución Política del Estado del Estado Plurinacional de Bolivia. Esta planificación, si bien no genera un memorándum de planificación de auditoria, tiene que ordenar las diferentes tareas que se realizaran en la investigación, ya que los procedimientos que se llevaran a cabo tienen que estar orientados ha obtener evidencia de acuerdo al propósito que persigue dicha evaluación.

Las partes fundamentales de una planificación comprenden:

Identificación y valoración de riesgos de fraude.
Definición de objetivos del examen.
Establecimiento del alcance de la evaluación.
Evaluación del sistema de control interno.
Determinación de los procedimientos de auditoría.
Formular un programa de trabajo.

En este marco, se requiere que las tareas impliquen la realización de las siguientes actividades:

a.    Extraer y clasificar los hallazgos de control interno sobre registros contables incorrectos, recurrentes obtenidos de los resultados de las auditorías financieras y de confiabilidad de los registros y estados financieros de empresas publicas estratégicas.
b.    Relacionar dichas deficiencias a riesgos de fraude que existirían en la contabilidad, definiendo a tales hallazgos como problemas relacionados al fraude, aplicando los siguientes indicadores:

Tabla No. 2: Relación indicador y riesgo de fraude
Indicador
Riesgo de Fraude
Alteración de registros
Beneficios indebidos
Incremento significativo en los ingresos de un periodo a otro
Ingresos ficticios
Transacciones reconocidas como activos o ingresos
Gastos y pasivos ocultos
Inversiones no cotizadas al valor de mercado
Engaño a inversionistas
Inconsistencias existentes en los reportes de inventarios y sus libros mayores
Robo de inventarios
Diferencias en el disponible entre reportes auxiliares y libro mayor
Sustracción de dinero
Falta de reconocimiento de activos fijos
Exposición falsa del desempeño operativo













Fuente: Elaboración propia, 2020

c.    Calificar estos riesgos considerando el grado de probabilidad de su ocurrencia y si su efecto puede dañar el patrimonio del ente auditado.
d.    En respuesta a la valoración de los riesgos de fraude, constituir los procedimientos que se aplicarán para detectar las razones que ocasionarían actividades indebidas.
e.    Trasladar dichas tareas formuladas a los programas de trabajo.
f.     Definir el objetivo del examen de auditoría forense.
g.    Determinar las transacciones y/o documentos que se examinarán, los procedimientos más adecuados a la situación a examinar, los cuales deben incorporarse en el programa de auditoría.
h.    Analizar el control interno relacionado al objeto auditado, identificando sus debilidades, para establecer si estas permiten la ocurrencia de delitos, o en su caso descartar que la ocurrencia del fraude se suscite por el estado del sistema de control interno.

Esta evaluación implica:
Comprender a los participantes del proceso objeto de evaluación, la documentación y actividades de control existentes, identificar puntos débiles que pudieran existir y establecer la existencia de mecanismos de salvaguarda de activos fijos y de los inventarios.

Con las tareas descritas precedentemente, se busca que mediante la evaluación del sistema de control interno se identifique a los posibles responsables de las operaciones fraudulentas y de su entorno, la documentación que puede ser considerada en lo posterior los medios de prueba, es necesario aclarar que entre los que participan de las operaciones, pueden incluirse a personas particulares, ajenas a las empresas publicas estratégicas.

Una evaluación adecuada de control interno implica inicialmente conocer en su integridad el ordenamiento jurídico administrativo aplicable en las operaciones, específicamente en lo concerniente a los manuales de procesos y procedimientos, de organización y funciones y la reglamentación que deben aplicarse en el proceso de preparación y elaboración de la información financiera.

Esta evaluación es particular porque prioriza el riesgo de fraude, cuyos factores que según Márquez (2019) la constituyen los mapeos de los controles existentes, comprobar su eficacia operativa, documentar los riesgos de fraude y establecer controles antifraude.

En base a la valoración de tales factores se formularán procedimientos que el auditor debe aplicarlos a fin de detectar actos de fraude existentes en los estados financieros de empresas públicas estratégicas, los programas de trabajo deben contener ordenadamente todas las tareas desde la recopilación de información, obtención de reportes, análisis documentación, contrastación de información existente en reportes con la confirmación obtenida de terceros, inspección física de los bienes económicos, así como otras actividades, mediante las cuales el auditor obtiene evidencia para emitir un pronunciamiento.

Para la adquisición de evidencia suficiente y competente, el auditor forense debe conocer las diferentes técnicas para que estratégicamente obtenga respaldo que en lo posterior formará parte de la cadena de custodia, así lograr sustentar los resultados que llegue alcanzar.

Es necesario que en la planificación, el auditor forense haya valorado los riesgos de fraudes que va a investigar, relacionados a los componentes de los estados financieros, como ser los activos, pasivos, patrimonio, egresos e ingresos. La diversidad de los casos de fraude hace que el auditor tenga que diseñar sus tareas para cada caso, como ejemplos exponemos los siguientes, que según Estupiñan (2015), están descritos en la tipología de fraude y sus derivados:

a)        Sobre estimación de los activos o ingresos.
b)        Gastos o pasivos ocultos.
c)        Evaluaciones indebidas de activos.
d)       Sub estimación de los activos o ingresos.

El plan de acción de investigación formulada, se constituirá la directriz para llevar a cabo el trabajo, no obstante que dicho documento es únicamente de uso interno del auditor que llevara a cabo el trabajo de campo.

3)      Ejecución

Esta fase constituye la investigación como tal, implica aplicar los procedimientos de auditoria plasmados en los programas de trabajo del examen forense.

De acuerdo con lo que menciona Márquez (2019), esta etapa está conformada por los siguientes pasos:

Recopilación de evidencia.
Cadena de Custodia.
Evaluación de evidencia.
Documentación de evidencia.

La recopilación de información se da mediante la aplicación de diferentes técnicas de investigación, como ser la observación, inspección documental, evaluación analítica, confirmación obtenida de terceros, indagación y recálculos.

Respecto a la observación, podemos señalar que esta tarea nos permite conocer directamente el funcionamiento de una determinada operación, al auditor le es necesario identificar cómo se aplican los controles de procesamiento, los gerenciales e independientes, siempre que estos se encuentran implementados.

La inspección documental involucra la contratación de lo registrado entre diferentes reportes, complementada con la actividad de inspección física para confirmar o descartar lo contenido de manera escrita.

El análisis financiero implica tomar los datos contenidos en los reportes financieros; si bien estos no exponen en su integridad información razonable, utilizarlas para las comparaciones y tendencias coadyuva a encontrar información que posteriormente puede ser complementada con otras técnicas del estudio, ya que al saber que se suscitaría variaciones significativas se obtendrá evidencia respecto a actos de fraude en los estados financieros.

La confirmación obtenida de terceros, pudiendo ser estos, entes gubernamentales o particulares, contribuye a que se encuentren hechos ilícitos porque al ser una fuente independiente da mayor confianza sobre la evidencia respecto a la que se recibió de la empresa pública estratégica, esta actividad implica obtener una declaración escrita sobre el objeto auditado.

Las indagaciones tienen como fin obtener confesiones verbales, las cuales ayudan a esclarecer temas que posiblemente no puedan ser advertidos mediante la documentación existente relacionada a los temas sometidos a auditoría.

Los recalculos son relevantes, ya que pueden demuestran actos dolosos, cuando al efectuar un pruebas aritméticas, logran advertir importes inferiores a los establecidos que corresponden a los revelados en los registros contables, sin embargo dicha tarea necesitas apoyarse con otras diligencias para descartar que fue un desacierto lo efectuado y que constituye fraude.

Con la aplicación de los procedimientos señalados, el auditor forense obtiene evidencia pudiendo esta directa, secundaria, circunstancial, analítica.

Por otra parte la cadena de custodia, es relevante al investigar los actos de fraude en los estados financieros, ya que la información que es obtenida debe ser resguardada correctamente para evitar que partes involucradas puedan afectar los resultados de la operación investigada, por lo que es necesario que una vez recibida la sustentación de los actos ilícitos, esta sea registrada, marcada y clasificada pudiendo existir un formato para su custodia correcta, identificando al auditor forense responsable de su administración.

El examen de la evidencia constituye una etapa relevante porque todo lo acopiado se somete a la valoración respectiva, para poder establecer la suficiencia, pertinencia (relevancia) y fiabilidad de las mismas, en este sentido, cuando se tratan de actos ilícitos es muy importante establecer si la cantidad de información categorizada como medio prueba sustenta que la acción efectuada sobre los registros contables que daña la exposición de los estados financieros permite a las diferentes instancias con competencia para exigir justicia llegar a las conclusiones arribadas por el auditor.

La pertinencia de la evidencia está ligada a que el usuario razonable, denominación que corresponde al auditor forense, pueda establecer la relación lógica que conlleva estas con el objetivo del examen, es decir al haber logrado alcanzar la concordancia existente entre el contenido de estas con el objetivo u objetivos definidos para el examen; satisface ver que se constituye en el principal sustento de los resultados presentados en los informes de auditoría forense.

La fiabilidad de la evidencia se demuestra cuando los medios de prueba representan certezas sobre las que ninguna instancia puede dudar, es decir que los jueces, ni peritos tengan que requerir información adicional, ya que el auditor forense al realizar el trabajo de campo debe complementar sus tareas con las diferentes técnicas que consideró para la acumulación de la información con la que basa sus conclusiones y pronunciamientos.

Es necesario que las evidencias acumuladas sobre actos de fraude en los estados financieros de empresas públicas estratégicas, se apoyen con actividades periciales, las mismas que de acuerdo a la Contraloría General de la Republica de Nicaragua (2009) pueden ser:

a)    Fotografía técnica forense.
b)   Pruebas de caligrafía.
c)    Audiograbación y verificación de voz.
d)   Rastreo de información en la memoria y archivos de los computadores.
e)    Recuperación de datos borrados del disco duro en los computadores.

Es menester que el auditor con todas las pruebas realizadas llegue a definir si la inconsistencia advertida entre lo expuesto en los estados financieros en relación a reportes complementarios o auxiliares, se debe a que existen datos alterados, documentos falsificados, lo que implica conocer si esta documentación fue creada indebidamente, que las firmas no correspondan a las efectuadas por sus titulares, que se hayan realizados alteraciones a datos contenidos en medios informáticos o en los impresos.

Con esa información, debe hacer narración del acto ilícito cometido, haciendo una descripción detallada de las razones que dieron lugar a tal suceso, identificando a los autores materiales, sus cómplices y establecer si el daño ocasionado puede ser cuantificado o simplemente cualificado.

Existe la probabilidad que los actos de fraude en los estados financieros estén vinculados a otros como ser el lavado de dinero, en estos casos corresponden al auditor forense registrar tales indicios por separado, para ver si en lo posterior se determina comunicar tal situación a las instancias competentes para la investigación respectiva

La documentación a ser acumulada, la cual puede corresponder tanto a la elaborada y la obtenida por el auditor deben estar resguardados correctamente bajo cadena de custodia contra los posibles ataques que puedan surgir; para su acceso, el equipo de auditoria tiene que tener una política, la que establezca quienes podrán acceder y los registros de quienes consulten los mismos, contabilizando la finalidad para lo cual consultaron los mismos. 

Estos papeles de trabajo  contenidos en legajos deben respaldar los resultados alcanzados, los expedientes donde se contienen tienen que ser archivados. Los legajos que tienen que existir producto de la investigación efectuada la deben conformar, el legajo de planificación, corriente y el resumen.

Los papeles de trabajo sugeridos deberían ser:

I.         Legajo de planificación (LPA):
LPA-1 Evaluación diagnostica de la empresa pública.
LPA-2 Detalle de hallazgos sobre registros contables incorrectos
LPA-3 Matriz de Riesgos y Planeación.
LPA-4 Plan de acción para la investigación.
LPA-5 Formularios de entrevistas proyectadas a realizar.
LPA-6 Detalle de documentos obtenidos que respaldan la planeación.
LPA-7 Correspondencia enviada y recibida.
LPA-8 Listado de acciones a realizar por parte del perito.
LPA-9 Control de tiempos a ser llevado a cabo por el equipo de auditoria

II.      Legajo Corriente (LCA):
LCA-1 Programas de trabajo
LCA-2 Planillas de análisis.
LCA-3 Documentación de respaldo

III.   Legajo Resumen (LRA):
LRA-1 Informe de Auditoría Forense
LRA-2 Formulario de Inspección
LRA-3 Planillas de Hallazgos
LRA-4 Medios de Prueba
LRA-5 Formularios de reuniones
LRA-6 Carta de Salvaguarda
LRA-7 Respuestas a entrevistas
LRA-8 Sugerencias para auditorías en el futuro

4)      Comunicación de Resultados

El Informe de Auditoría Forense tiene que contener:

Parte introductoria que aclare las responsabilidades sobre la administración del objeto auditado (áreas examinadas, personal participante) y el tiempo definido para examinar:
La introducción tiene que mencionar entre otros, que la implementación de controles sobre las operaciones objeto de auditoría son de responsabilidad de la Máxima Autoridad Ejecutiva de la empresa pública estratégica, en aplicación del artículo 22 del reglamento aprobado con Decreto Supremo No. 23215 del 22 de julio de 1992.

Las circunstancias que dieron lugar a la auditoría forense: En este párrafo, se debe señalar que la auditoria se realizó en cumplimiento a lo definido en el plan de operaciones anual de la Subcontraloría de Empresas Publicas de la Contraloría General del Estado, o en caso de no ser así, señalar si es emergente de denuncias, o por la relevancia que conllevan los asuntos que si bien fueron reportados como hallazgos en informes de auditoría financiera o de confiabilidad de los registros se dio lugar a la investigaciones de actos fraudulentos en los estados financieros.

Sustento jurídico para llevar a cabo la auditoría: Sobre otros aspectos, se debe citar el marco legal aplicable que respalda las atribuciones de la Contraloría General del Estados establecida en la Constitución Política del Estado, Ley No. 1178 y Reglamento aprobado mediante Decreto Supremo No. 23215 del 22 de julio de 1992 para intervenir actuaciones que van en desmedro del patrimonio del Estado.

Objetivo del examen: El propósito del examen debe ser conciso, claro y debe redactarse orientado a detectar fraudes existentes en los estados financieros, especificando que estos se formularon en función a los riesgos de fraude valorados en la etapa de planificación.

Párrafo de alcance de servicio, que exponga información sobre las normas de auditoría aplicadas, los procedimientos aplicados para responder el propósito del examen: El marco de referencia aplicado para la realización del examen tiene que ser descrito, asimismo, detallar los procedimientos de auditoria aplicados que específicamente permitió hallar las actuaciones dolosas cometidas en la preparación de la información financiera, registros contables y de manera previa a la emisión de los estados financieros.

El párrafo de salvaguarda: Es importante señalar sobre la posibilidad de existencia de más asuntos que la empresa pública auditada pudiera contener en los estados financieros, que en lo posterior afectarían su situación patrimonial, para lo cual se tiene que citar que las actuaciones realizadas únicamente están orientadas a esclarecer, coadyuvar a la toma de acciones sobre el objeto auditado, y que los temas que existirían en los reportes financieros que no se describen en el presente informe requieren un análisis similar al tema auditado, por lo que la administración de la empresa pública tiene la obligación de revisar los asuntos relacionados al examinado para evitar posibles contingencias futuras que tengan que afectar la continuidad del ente en el mercado que opera y comunicar esta situación a la Contraloría General del Estado.

Los hallazgos que registren datos de los involucrados, suma liquida del monto afectado y los incumplimientos normativos: En este acápite tiene que citarse de manera inextensa, los hechos que constituyen fraudes presentados en los estados financieros, detallando cada actividad dolosa cometida sobre dichos reportes, el fin indebido logrado al haber dado lugar a tales acciones, la identificación de los cargos del personal involucrado, ya sea personal dependiente de la empresa o terceros pudiendo ser estos personas naturales o jurídicas y el monto expuesto en términos de unidades monetarias que la empresa pública llego a perder en cuanto a su situación financiera, patrimonial o relacionada a su desempeño real acumulado.

Las conclusiones en la cual se resuma las responsabilidades, delimitando el o los responsables, el perjuicio económico, las disposiciones legales incumplidas: En forma sintética se tiene que describir que de acuerdo al informe legal que es parte de este examen, que será proyectado por la Subcontraloría de Servicios Legales, establece el tipo de delito cometido, confirmando los cargos de quienes actuaron en desmedro de la empresa pública y las disposiciones legales incumplidas.

Recomendaciones: Se sugerirá al Contralor General del Estado, remitir los antecedentes al Ministerio Publico para que se dé lugar a las acciones legales respectivas contra quienes afectaron a la empresa pública poniendo en riesgo la continuidad de existencia de la misma.



5.        CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

CONCLUSIONES

La presente investigacion se concluye señalando que se logró plantear un modelo de control para los trabajos de deteccion de actos de fraude en los estados financieros de empresas públicas estratégicas.

Tal planteamiento se obtuvo mediante la asimilación de los conceptos citados relacionados al objeto de estudio, así por la relevancia de tratar los actos de fraude, que mediante las opiniones vertidas sobre los mismos se determinaron las actividades que el auditor forense debe realizar las cuales son la base de la propuesta descrita como una modalidad más para el control gubernamental.

Los actos de fraude en los estados financieros pretenden mostrar que las empresas públicas estratégicas presentan situaciones diferentes a los que en realidad contienen, el cual afecta a las decisiones que los niveles ejecutivos pueden tomar, así como los diferentes usuarios de dicha información, entre los cuales están los entes financiadores, el gobierno, la administración tributaria, entes fiscalizadores, los accionistas y los empleados.

Tomando en cuenta que la auditoría forense tiene como uno de sus propósitos emitir una opinión respecto a la ocurrencia de actos de fraude, identificando los responsables de dichas acciones así como el establecimiento de los importes que indebidamente beneficiaron a determinadas personas afectando a una colectividad, es la disciplina apropiada que debe emplearse para este tipo de asuntos que pueden presentar en las empresas.   

RECOMENDACIONES

En base al estudio efectuado en la presente monografía y la relevancia de las desviaciones a los principios de contabilidad integrada cuya incidencia tiene efecto significativo sobre los estados financieros de las empresas publicas estrategicas del Estado Plurinacional de Bolivia, se recomienda que tales hallazgos sean valorados con enfoques forenses, independientemente de que sean reportados entre los resultados de los examenes de confiabilidad y financiera, resultados que tienen que ser puestos a consideracion de las instancias que correspondan como contribución a la gestion publica, por ser una investigación necesaria para las actividades de control en el sector público.



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